B.O.I. N° 47 DU 19 AVRIL 2012
Section 2 :
Conditions d'application de l'exonération
78.Le bénéfice de l'exonération est subordonné à l'engagement du cessionnaire de réaliser et d'achever un local d'habitation dans un délai de quatre ans suivant la cession. La qualité du cessionnaire, personne physique ou personne morale, est sans incidence sur le bénéfice de l'exonération.
A. ENGAGEMENT DU CESSIONNAIRE
79. Réaliser et achever des locaux destinés à l'habitation . La réalisation d'un local d'habitation par surélévation d'un immeuble s'entend de la création d'un logement neuf au sens des articles R. 111-1 à R. 111-17 du code de la construction et de l'habitation.
Les nouveaux locaux constituent selon les cas :
- une unité d'habitation distincte des locaux existants ;
- l'agrandissement par adjonction de pièces supplémentaires à un logement existant.
L'exonération ne s'applique pas lorsque les locaux réalisés sont des locaux à usage mixte.
80. Délai d'achèvement des locaux destinés à l'habitation . L'achèvement du logement doit intervenir dans un délai de quatre ans à compter de la date de l'acquisition. Ce délai est calculé de date à date à partir de la date d'acquisition du droit de surélévation.
81. Date d'achèvement des locaux destinés à l'habitation . La date d'achèvement du logement d'habitation s'entend de celle à laquelle l'état d'avancement des travaux de construction est tel qu'il permet une utilisation du local conforme à l'usage prévu, c'est-à-dire, s'agissant d'une construction affectée à l'habitation, lorsqu'elle est habitable (sur la notion d'achèvement, il convient de se référer à la documentation de base 6 C 1322 ).
82. Constatation de l'engagement . Le bénéfice de l'exonération de la plus-value de cession d'un droit de surélévation est subordonné à l'engagement pris par le cessionnaire de réaliser et d'achever des locaux destinés à l'habitation dans un délai de quatre ans à compter de la date d'acquisition. Par conséquent, la mention du bénéfice de l'exonération dans l'acte authentique constatant le transfert de propriété vaut engagement pour le cessionnaire de réaliser et d'achever des locaux destinés à l'habitation dans le délai imparti.
83. Obligations déclaratives . En application des dispositions du premier alinéa du III de l'article 150 VG du CGI, lorsque la plus-value de cession est exonérée en application du II de l'article 150 U, aucune déclaration ne doit être déposée. L'acte authentique soumis à la formalité fusionnée ou présenté à l'enregistrement constatant le transfert de propriété mentionne expressément, sous peine de refus de dépôt ou de la formalité d'enregistrement, la nature et le fondement de l'exonération prévue au 9° du II de l'article 150 U du CGI, c'est-à-dire que l'acquisition est réalisée par le cessionnaire en vue de la réalisation et de l'achèvement des locaux destinés à l'habitation dans un délai de quatre ans.
B. NON-RESPECT DE L'ENGAGEMENT
84.Le non-respect de l'engagement de réalisation et d'achèvement des locaux destinés à l'habitation dans le délai de quatre ans entraîne en principe l'application d'une amende au cessionnaire. Toutefois, il est tenu compte des circonstances particulières qui peuvent être à l'origine d'une telle situation.
1. Principe
85.Le non-respect de son engagement par le cessionnaire entraîne l'application d'une amende égale à 25 % de la valeur de cession du droit de surélévation. La valeur de cession s'entend du prix de cession tel que défini par l'article 150 VA du CGI.
86.L'amende est due par le cessionnaire. Les modalités de contrôle et de recouvrement de l'amende sont celles prévues pour l'impôt sur le revenu afférent à la plus-value immobilière.
2. Exceptions
a) Cessionnaire personne physique
87. Non-application de l'amende . En cas de non-respect de l'engagement de réalisation et d'achèvement des locaux destinés à l'habitation, l'amende n'est pas applicable lorsque le contribuable ou l'un des membres du couple soumis à imposition commune, dans les quatre ans qui suivent l'acquisition :
- est atteint d'une invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale (invalides absolument incapables d'exercer une profession quelconque ou invalides qui sont, en outre, dans l'obligation d'avoir recours à l'assistance d'une tierce personne pour effectuer les actes de la vie ordinaire) ;
- fait l'objet d'une rupture de son contrat de travail à l'initiative de l'employeur. Il s'agit des salariés licenciés ou mis à la retraite ;
- décède.
b) Cessionnaire personne morale
88. Fusion de la société cessionnaire avec une autre société . Lorsque l'acquéreur est une société et que celle-ci vient à être absorbée, l'engagement souscrit par le cessionnaire n'est pas rompu lorsque la société absorbante s'engage, dans l'acte de fusion, à se substituer à la société absorbée pour le respect de l'engagement d'achèvement des locaux pour le délai restant à courir.
Le non-respect par la société absorbante de l'engagement d'achèvement des locaux entraîne l'application de l'amende prévue pour le cessionnaire.
89.Il est précisé qu'entrent dans cette exception toutes les opérations de restructuration répondant aux conditions fixées à l'article 210-0 A du CGI, y compris les transmissions universelles de patrimoine dans le cadre de dissolutions sans liquidation (article 1844-5 du code civil), et cela quel que soit le régime fiscal de l'opération (c'est-à-dire indépendamment de l'application ou non des dispositions des articles 210 A et suivants du CGI).
c) Circonstances exceptionnelles
90. Circonstances exceptionnelles indépendantes de la volonté du cessionnaire . L'amende n'est pas applicable lorsque le cessionnaire peut justifier de circonstances exceptionnelles indépendantes de sa volonté, notamment des cas de force majeure ou de catastrophe naturelle, qui empêchent la réalisation ou l'achèvement du logement. Il convient sur ce point de faire une appréciation circonstanciée de chaque situation au regard des éléments de fait pour déterminer s'il y a lieu ou non d'appliquer l'amende.
Section 3 :
Entrée en vigueur
91.Ces dispositions s'appliquent aux plus-values réalisées du 1 er janvier 2012 au 31 décembre 2014.
CHAPITRE 3 :
EXONERATION EN FAVEUR DES PERSONNES QUI RESIDENT DANS UN ETABLISSEMENT SOCIAL OU MEDICO-SOCIAL D'ACCUEIL DE PERSONNES AGEES OU D'ADULTES HANDICAPES
92.L'article 24 de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011 (n°2011-1978 du 28 décembre 2011) crée une exonération, codifiée sous le 1° ter du II de l'article 150 U du CGI, en faveur de la plus-value résultant de la cession des immeubles ou des parties d'immeubles ou des droits relatifs à ces biens qui ont constitué la résidence principale de leur propriétaire avant son entrée dans un établissement social ou médico-social.
Section 1 :
Conditions tenant à l'immeuble
93.L'immeuble cédé doit avoir constitué la résidence principale du cédant avant son entrée dans un établissement social ou médico-social (A). En principe, l'immeuble doit être resté inoccupé du jour du départ de son propriétaire jusqu'au jour de la cession (B).
A. RESIDENCE PRINCIPALE DU CEDANT
1. Notion de résidence principale
94.Sont considérés comme des résidences principales, les immeubles ou les parties d'immeubles constituant la résidence habituelle et effective du propriétaire (voir sur ce point n° 16 . et 17 . de la présente instruction).
95. Logement situé dans un immeuble collectif . Lorsque le contribuable occupe un logement dans un immeuble collectif dont il est propriétaire, seul le logement occupé doit être considéré comme résidence principale.
96. Titulaire d'un logement de fonction . Lorsqu'un des époux est titulaire d'un logement de fonction, ce logement constitue en principe sa résidence principale. Toutefois, lorsque le conjoint et les enfants du titulaire du logement de fonction résident effectivement et en permanence dans une autre habitation, cette dernière peut être considérée comme constituant l'habitation principale du foyer. Dans ces situations, la notion de logement abritant le foyer du contribuable constitue une question de fait que l'administration apprécie strictement sous le contrôle du juge de l'impôt.
97. Immeuble affecté pour partie à un usage professionnel . L'immeuble ou la partie d'immeuble doit en principe être affecté totalement à usage d'habitation. Il est toutefois admis que les immeubles ou parties d'immeubles totalement affectés à usage d'habitation mais qui constituent également le domicile commercial d'une entreprise, peuvent constituer, sous certaines conditions, la résidence principale du contribuable. De même, lorsque l'immeuble cédé est affecté pour partie à usage d'habitation et pour partie à usage professionnel, seule la fraction de la plus-value afférente à la cession à usage d'habitation constitue la résidence principale du cédant.
Pour plus de précisions sur la notion de résidence principale, il convient de se reporter à la section 1 de la fiche 2 de l'instruction administrative du 14 janvier 2004 publiée au Bulletin officiel des impôts (BOI) sous la référence 8 M-1-04 .
2. Détention directe ou indirecte par le cédant
98.L'immeuble cédé doit avoir constitué la résidence principale du propriétaire lui-même. Toutefois, il peut-être détenu par l'intermédiaire d'une société de personnes.
99. Immeuble détenu par le contribuable . L'immeuble cédé doit avoir constitué la résidence principale du propriétaire lui-même à une période antérieure à son entrée dans un établissement social ou médico-social.
100. Immeuble détenu par l'intermédiaire d'une société immobilière non transparente . L'associé d'une société ou d'un groupement qui relève des articles 8 à 8 ter du CGI, qui a occupé à titre de résidence principale un immeuble ou une partie d'immeuble appartenant à cette société et que celle-ci a mis gratuitement à sa disposition, bénéficie, en cas de cession à titre onéreux de cet immeuble ou de cette partie d'immeuble, de l'exonération de la même manière que s'il en avait été lui-même propriétaire.
Dans cette hypothèse, l'exonération ne porte que sur :
- la fraction de l'immeuble occupée par l'associé à titre de résidence principale ;
- la quote-part revenant à l'associé.
101. Immeuble détenu par l'intermédiaire d'une société immobilière transparente . L'exonération s'applique à la plus-value réalisée lors de la cession d'un immeuble appartenant à une société immobilière dotée de la transparence fiscale (article 1655 ter du CGI), toutes conditions étant par ailleurs remplies.
3. Résidence principale du cédant antérieurement à son entrée dans un établissement spécialisé
102. Ancienne résidence principale du cédant . Le logement cédé doit avoir constitué la résidence principale du cédant avant son entrée dans un établissement spécialisé, quand bien même il ne s'agirait plus de sa résidence principale au jour de l'entrée dans l'établissement du fait par exemple d'un hébergement chez des proches, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies (voir notamment sur ce point, n° 103 . et 104.) .
B. ABSENCE D'OCCUPATION DU LOGEMENT DEPUIS LE DEPART DU CEDANT
103. Absence d'occupation depuis le départ du cédant . Pour ouvrir droit au bénéfice de l'exonération, l'ancienne résidence principale du cédant ne doit avoir fait l'objet d'aucune occupation depuis que le bien a cessé de constituer sa résidence principale. Par suite, le logement doit rester inoccupé : il ne doit être ni loué, ni mis à la disposition gratuite d'un tiers, y compris pour une courte période.
104. Exception . L'exonération n'est pas remise en cause lorsque les membres du foyer fiscal du cédant (conjoint ou personnes à charge) ou son concubin, qui résidaient dans le logement au jour de son départ, ont continué à occuper le logement alors même que le cédant n'y résidait plus. L'occupation du logement à quelque titre que ce soit, par toute autre personne, entraîne la remise en cause de l'exonération.
Section 2 :
Conditions tenant au cédant
105.Pour bénéficier de l'exonération, le cédant doit être domicilié fiscalement en France et résider dans un établissement destiné à accueillir des personnes âgées ou handicapées, mentionné aux 6° et 7° de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles.
A. RESIDENT D'UN ETABLISSEMENT SOCIAL OU MEDICO-SOCIAL
1. Résident d'un établissement social ou médico-social d'accueil des personnes âgées
106. Définition . Il s'agit des établissements mentionnés au 6° du I de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles (CASF). Ce sont des établissements sociaux ou médico-sociaux qui comportent des structures d'hébergement destinées à accueillir des personnes âgées et qui sont habilités à leur apporter des prestations de soins relevant d'actes médicaux et paramédicaux.
Seules les personnes âgées résidant effectivement dans les logements situés dans ces établissements et destinés à accueillir les personnes âgées bénéficient de l'exonération. Les personnes résidant, le cas échéant, dans les autres logements situés dans ce type de structure ne peuvent en bénéficier.
107. Catégories d'établissements . Les établissements qui relèvent du 6° du I de l'article L. 312-1 du CASF doivent appartenir à l'une des catégories suivantes :
- établissements d'hébergement de personnes âgées (EHPA) ;
- établissements d'hébergement de personnes âgées dépendantes (EHPAD) ;
- logements foyers ;
- petites unités de vie ;
- unités pour personnes désorientées.