B.O.I. N° 33 DU 20 MARS 2012
Section 2 :
Instauration d'un droit de rectification décennale de la valeur des donations antérieures donnant lieu à rappel fiscal
A. DISPOSITIF ANTERIEUR
14.En matière de droit de mutation à titre gratuit, l'article L. 180 du livre des procédures fiscales (LPF) dispose que « le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée définie à l'article 647 ».
Toutefois, ce délai n'est opposable à l'administration que si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures.
15.En outre, l'article L. 181 du LPF dispose que « lorsqu'une succession n'a pas été déclarée ou lorsque des biens n'ont pas été mentionnés dans une déclaration de succession, le délai de reprise prévu à l'article L. 180 du LPF est décompté à partir du jour, soit de la publicité d'un acte soumis à la formalité fusionnée et qui mentionne exactement la date et le lieu du décès ainsi que le nom et l'adresse de l'un au moins des héritiers et autres ayants droit, soit de l'enregistrement d'un écrit ou d'une déclaration portant les mêmes mentions. En aucun cas, il ne peut en résulter une prolongation du délai fixé par l'article L. 186 du LPF. Le délai de reprise ainsi déterminé ne concerne que les droits d'enregistrement exigibles sur des biens, sommes ou valeurs expressément mentionnés dans l'écrit ou la déclaration comme dépendant de la succession ».
16.Enfin, l'article L. 186 du LPF dispose que « lorsqu'il n'est pas expressément prévu de délai de prescription plus court ou plus long, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l'impôt ».
B. NOUVEAU DISPOSITIF
17.L'article L. 181 B du LPF, issu du II de l'article 7 de la première loi de finances rectificative pour 2011, prévoit que la valeur des biens faisant l'objet des donations antérieures et ajoutée à la valeur des biens compris dans une donation ou une déclaration de succession en vertu du deuxième alinéa de l'article 784 peut, pour l'application de ce même alinéa seulement , être rectifiée.
18.Il en résulte que l'administration sera en droit de rectifier la valeur des biens ayant fait l'objet d'une donation antérieure mais pour les seuls besoins du rappel fiscal. Cette mesure permet ainsi de rectifier la valeur des biens antérieurement transmis pour la liquidation des droits à acquitter au titre d'une nouvelle transmission à titre gratuit.
19.La procédure de rectification concerne donc la donation ou la déclaration de succession dans laquelle a été rappelée la donation antérieure de moins de dix ans et non cette dernière.
Il en résulte que le délai de reprise de l'administration n'est pas indirectement rallongé à raison de la donation concernée.
En conséquence, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle a été enregistré l'acte ou la déclaration dans lequel est rappelée la donation antérieure.
A défaut de déclaration de succession déposée, le délai de prescription précité expire au 31 décembre de la sixième année suivant celle du décès, conformément aux dispositions de l'article L. 186 du LPF.
Section 3 :
Suppression sauf au cas particulier de certaines donations d'entreprises des réductions de droits de donations liées à l'âge du donateur
A. DISPOSITIF ANTERIEUR
20.L'article 790 prévoit que les transmissions à titre gratuit entre vifs bénéficient de réductions de droits dont le taux varie en fonction de l'âge du donateur et de la nature des droits transmis. Ces réductions de droits sont applicables sans considération du lien de parenté entre le donateur et le donataire.
21.Ainsi, les donations consenties en nue-propriété bénéficient sur les droits liquidés en application du tarif applicable d'une réduction de 35 % lorsque le donateur est âgé de moins de soixante-dix ans et de 10 % lorsqu'il est âgé de soixante-dix ans révolus et de moins de quatre-vingts ans. Ces réductions s'appliquent à concurrence de la fraction de la valeur des biens transmis représentative directement ou indirectement de la nue-propriété des biens.
22.Pour les autres donations, la réduction est de 50 % lorsque le donateur est âgé de moins de soixante-dix ans et de 30 % lorsqu'il est âgé de soixante-dix ans révolus et de moins de quatre-vingt ans.
B. NOUVEAU DISPOSITIF
23.L'article 8 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-900 du 29 juillet 2011) supprime les réductions de droits en fonction de l'âge du donateur.
24.Par exception, il maintient une réduction de droits de 50 % lorsque le donateur est âgé de moins de soixante-dix ans et qu'il consent une donation en pleine propriété :
- de parts ou actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale qui réunissant les conditions énumérées à l'article 787 B (« pactes Dutreil ») ;
- de la totalité ou d'une quote-part indivise de l'ensemble des biens meubles et immeubles, corporels ou incorporels affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale réunissant les conditions énumérées à l'article 787 C (« pactes Dutreil »).
Par conséquent, dès lors que les conditions posées par l'article 787 B sont satisfaites, il y a lieu d'appliquer la réduction de droits pour les transmissions, quelles soient directes ou indirectes.
Section 4 :
Aménagement des dispositions relatives à la déclaration ou à l'enregistrement des dons manuels
A. DISPOSITIF ANTERIEUR
25.L'article 635 A dispose que les dons manuels mentionnés au deuxième alinéa de l'article 757 doivent être déclarés ou enregistrés par le donataire ou ses représentants dans le délai d'un mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé ce don à l'administration.
26.Par ailleurs, l'article 757 prévoit que les actes renfermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants, soit la reconnaissance judiciaire d'un don manuel, sont sujets aux droits de donation.
27.En vertu des dispositions de l'article 784, les dons manuels sont soumis à la règle du rappel fiscal des donations antérieures lors du décès du donateur si le donataire figure parmi les successibles.
28.Le fait générateur des droits de donation est constitué par la date de l'acte, de la décision ou de la révélation. Dès lors, les dons manuels doivent être déclarés ou enregistrés dans le délai d'un mois suivant leur reconnaissance ou leur révélation.
29.La valeur imposable des biens donnés à prendre en compte pour le calcul des droits de donation est celle des biens à la date du fait générateur de l'impôt, donc lors de leur reconnaissance ou leur révélation. Cette position a été rappelée par réponse ministérielle à la question écrite n° 42604 de Mme Chantal Brunel, député ( Journal officiel Assemblée nationale du 23 février 2010).
30.Conformément à la jurisprudence de la Cour de cassation (Cass. com., arrêt du 20 octobre 1998), la réintégration dans l'actif taxable des dons manuels de sommes d'argent se fait pour la valeur nominale de la somme donnée, sans réévaluation et sans tenir compte des éventuels remplois de ladite somme. Cette jurisprudence a fait l'objet d'un commentaire au Bulletin officiel des impôts sous la référence 7 G-1-01 n° 13 du 18 janvier 2001.
B. NOUVEAU DISPOSITIF
31.L'article 9 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-900 du 29 juillet 2011) modifie l'article 635 A afin de permettre au donataire, lors de la révélation du don dont le montant est supérieur à 15 000 €, d'opter pour la déclaration de celui-ci et le paiement des droits y afférents dans le mois qui suit la date de décès du donateur.
32.Le seuil de 15 000 € s'apprécie à la date à laquelle l'option est exercée et pour chaque don consenti.
33.Toutefois, pour bénéficier de cette option, la révélation doit être spontanée et non la conséquence d'une réponse du donataire à une demande de l'administration ou d'une procédure de contrôle fiscal.
34.Un nouveau formulaire (n° 2734) a été créé pour faciliter la révélation à l'administration fiscale de l'option pour la déclaration et le paiement des droits dus dans le mois du décès du donateur. Ce formulaire, qui figure en annexe 2 à la présente instruction, doit être déposé auprès du service des impôts des entreprises (SIE) du domicile du donataire. Il ne donne lieu à aucune perception.
35.L'article 9 précité de la loi de finances rectificative pour 2011 modifie également l'article 757 en précisant que les droits de mutation à titre gratuit afférents au don manuel sont calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement, ou sur sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure.
36.Le tarif et les abattements applicables sont ceux en vigueur au jour de la déclaration ou de l'enregistrement du don manuel.
37.Enfin, le même article 9 crée l'article L. 181 A nouveau du LPF qui prévoit que lorsque le donataire opte pour la déclaration ou l'enregistrement du don manuel dans le délai d'un mois suivant le décès du donateur, prévu à l'article 635 A, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la sixième année suivant le décès du donateur.
Toutefois, si la déclaration de don manuel est enregistrée à la suite du décès du donateur, et qu'elle révèle suffisamment l'exigibilité des droits et taxes sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement de ladite déclaration, conformément aux dispositions de l'article L. 180 du LPF.
Section 5 :
Aménagement de l'exonération sous plafond des dons familiaux de sommes d'argent
A. DISPOSITIF ANTERIEUR
38.L'article 790 G exonère de droits de mutation à titre gratuit, sous certaines conditions, les dons de sommes d'argent consentis en pleine propriété au profit d'un enfant, d'un petit-enfant, d'un arrière-petit-enfant ou, à défaut d'une telle descendance, d'un neveu ou d'une nièce ou par représentation, d'un petit-neveu ou d'une petite-nièce dans la limite d'un montant qui, actualisé chaque année, s'établit à 31 865 € pour l'année 2011 4 .
39.L'article 790 G précité prévoit que le bénéfice de l'exonération est réservé aux dons consentis par un donateur âgé, au jour de la transmission, de moins de quatre-vingts ans, ou de moins de soixante-cinq ans lorsque le don est consenti à un enfant ou à un neveu ou une nièce.
40.Par ailleurs, le bénéficiaire du don doit être majeur, c'est-à-dire âgé de 18 ans révolus ou avoir fait l'objet d'une mesure d'émancipation au jour de la transmission.
41.Cette mesure a vocation à s'appliquer une seule fois entre un même donateur et un même donataire dans la limite du plafond d'exonération et sous réserve du « reliquat » annuel résultant de la revalorisation du plafond.
B. NOUVEAU DISPOSITIF
42.L'article 10 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-900 du 29 juillet 2011), modifiant à cet effet l'article 790 G, porte la limite d'âge du donateur à quatre-vingts ans lorsque les dons sont consentis à un enfant ou à un neveu ou une nièce.
43.Ainsi, désormais, la limite d'âge du donateur pour effectuer un don familial de sommes d'argent exonéré est dans tous les cas de quatre-vingts ans.
44.Par ailleurs, l'article 10 précité prévoit que l'exonération est désormais applicable tous les dix ans entre un même donateur et un même donataire.
45.Par conséquent, un oncle ayant consenti un don à son neveu le 19 septembre 2011 pourra de nouveau lui consentir un don en franchise de droits à compter du 19 septembre 2021.
CHAPITRE 3 :
DISPOSITIONS RELATIVES A CERTAINES CESSIONS DE DROITS SOCIAUX, AUX PARTAGES ET OPERATIONS ASSIMILEES
A. DISPOSITIF ANTERIEUR
46.Les actes prévus aux articles 730 ter , 746, 750 et 750 bis A sont soumis à un droit d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière de 1,10 %.
B. NOUVEAU DISPOSITIF
47.Le IV de l'article 7 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-900 du 29 juillet 2011) porte le taux prévu aux articles précités de 1,10 % à 2,50 %.
48.Aux termes du V de l'article 7 précité de la première loi de finances rectificative pour 2011, cette mesure s'applique aux actes passés 5 à compter du 1 er janvier 2012.
49.Toutefois, l'article 4 de la loi de finances pour 2012 (n° 2011-1977 du 28 décembre 2011) prévoit que lorsqu'une convention de divorce a été présentée au juge avant le 30 juillet 2011, le partage donne lieu au paiement du droit d'enregistrement ou de la taxe de publicité foncière prévus à l'article 746 au taux de 1,10 %, nonobstant la date de l'homologation de la convention par le juge.
La date de présentation au juge s'entend :
- pour la convention réglant l'ensemble des conséquences du divorce, de la date du dépôt de la requête en divorce par consentement mutuel ;
- pour les conventions portant sur la liquidation et le partage du régime matrimonial passées entre les époux pendant la procédure de divorce pour altération définitive du lien conjugal, divorce accepté ou divorce pour faute :
* si la demande est contenue dans l'assignation en divorce, de la date de l'assignation ;
* si la demande d'homologation est contenue dans la requête conjointe (en cas de divorce accepté), de la date du dépôt de la requête ;
* si la demande d'homologation est faite en cours de procédure dans les conclusions, de la date de signification de ces conclusions.