B.O.I. N° 106 DU 30 DECEMBRE 2010

Section 3 :

Territorialité

64.Le II de l'article 258 précise que le lieu des opérations visées au I de l'article 257 et au 5° bis de l'article 260 se situe en France lorsqu'elles portent sur des immeubles situés en France.

65.Par conséquent, l'ensemble des opérations mentionnées dans les sections 1 et 2 portant sur des immeubles situés en France sont soumises à la TVA en France quel que soit par ailleurs le lieu d'établissement de l'assujetti qui les réalise.

66.Sont visés l'ensemble des territoires où s'applique la législation française relative à la TVA soit :

- la France continentale, y compris les zones franches du pays de Gex et de Savoie et les eaux territoriales ;

- la Corse, où s'applique le taux de 8 % mentionné au 5° du I de l'article 297 sur les opérations mentionnées au I de l'article 257 ;

- la Principauté de Monaco ;

- la Guadeloupe, la Martinique et la Réunion.

En revanche, la TVA n'est pas applicable dans le département de la Guyane.

CHAPITRE 2 :

MODALITES DE TAXATION

Section 1 :

Base d'imposition

  A. LES LIVRAISONS D'IMMEUBLES ET LES CESSIONS DE DROITS ASSIMILES

67.En principe, suivant les dispositions des articles 266 et 267, la base d'imposition des livraisons d'immeubles est constituée par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le vendeur en contrepartie de ces opérations de la part de l'acheteur, à l'exclusion de la TVA elle-même.

Par dérogation, conformément aux dispositions de l'article 268, s'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir ou d'une livraison d'immeuble bâti achevé depuis plus de cinq ans lorsqu'elle a fait l'objet de l'option prévue au 5° bis de l'article 260, la base d'imposition est constituée de la marge s'il est établi que l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction.

68.Il n'y a lieu de rechercher le régime de l'acquisition aux fins de déterminer la base d'imposition que pour les seules livraisons d'immeubles acquis et revendus en gardant la même qualification, c'est-à-dire respectivement :

- de terrains à bâtir qui ont été acquis précédemment comme terrains n'ayant pas le caractère d'immeubles bâtis,

- ou d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans qui ont été acquis précédemment en l'état d'immeuble déjà bâti.

Exemple  : cession d'un immeuble, plus de cinq ans après son achèvement, par un investisseur qui en a assuré la maîtrise d'ouvrage et a donc procédé à la livraison à soi-même conformément au 1° du 3 du I de l'article 257. Si l'investisseur décide de soumettre la cession à la taxe, l'article 268 ne peut trouver à s'appliquer dès lors que le bien n'a pas été acquis en son état d'immeuble bâti, que le terrain d'emprise ait été acquis par le cédant lui-même antérieurement à la construction, voire que celle-ci ait fait suite à une acquisition en l'état d'immeuble ancien elle-même suivie d'une démolition.

69.Par hypothèse, n'a pas ouvert droit à déduction au sens de l'article 268, une acquisition d'immeuble réalisée auprès de personnes non assujetties (hors le cas où celles-ci cèdent dans les cinq ans de la livraison un immeuble précédemment acquis comme immeuble à construire), ou auprès de personnes assujetties qui n'ont pas agi en tant que telles, ou encore dont la livraison était exonérée de TVA sur le fondement du 5 de l'article 261 et qui n'ont pas formulé l'option prévue au 5° bis de l'article 260 ³⁵ .

70.Est également considérée comme n'ayant pas ouvert droit à déduction l'acquisition réalisée par une personne qui aurait acquis l'immeuble (ou la fraction d'immeuble) pour la réalisation exclusive d'opérations non imposables au sens du II de l'article 206 de l'annexe II au CGI. Sont ici visées les acquisitions pour lesquelles, en la circonstance, le coefficient d'assujettissement était nul si bien que l'acquéreur n'a pu déduire la taxe mentionnée dans l'acte. A cet égard, seule compte l'affectation initiale du bien, le fait que l'immeuble (ou la fraction d'immeuble) ait par la suite été affecté à la réalisation d'opérations taxables demeurant sans incidence ³⁶ .

Dans la situation où l'immeuble a été acquis par le cédant concurremment pour la réalisation d'opérations imposables et d'opérations non imposables, le régime d'imposition sur la marge ne trouve pas à s'appliquer dès lors que l'acquisition a ouvert droit à déduction, ne serait-ce que partielle à raison d'un coefficient d'assujettissement non nul, déterminé en proportion de l'utilisation de l'immeuble pour les opérations imposables.

71.Enfin, il y a lieu de considérer que le cédant n'a pu disposer d'un droit à déduction lors de l'acquisition lorsque aucun montant de taxe déductible ne figurait dans l'acte d'acquisition ou dans tout autre document valant facture au sens du a du 1 du II de l'article 271, alors même que son vendeur aurait néanmoins acquitté de la TVA sur la marge ³⁷ .

72.En revanche, la seule circonstance qu'à l'occasion de l'acquisition le coefficient de taxation applicable à la TVA mentionné dans l'acte ait été nul au regard du 2 ou du 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au CGI (si l'immeuble était initialement utilisé pour des opérations n'ouvrant pas droit à déduction) ne saurait conduire à considérer que le cédant n'a pas disposé d'un droit à déduction.

73.Si le cédant a bénéficié au moment de son acquisition de la procédure de transfert des droits à déduction prévue au 3 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI, il y a lieu de considérer que cette acquisition a ouvert droit à déduction si bien que la revente du bien sur lequel porte l'attestation sera taxable sur le prix total si elle est soumise à la TVA. Est indifférente à cet égard l'origine du droit à déduction transféré, qu'il s'agisse de taxe régularisée par le cédant précédent à raison de sa propre acquisition du bien, d'une LASM suite à la construction ou encore suite à des travaux de transformation.

De même, le dispositif de taxation sur la marge ne saurait trouver à s'appliquer lorsqu'un immeuble est mis à disposition d'un assujetti utilisateur par une personne morale de droit public dans les conditions décrites aux 1 et 2 de l'article 210 de l'annexe II au CGI, puisque la procédure de transfert des droits à déduction prévue en l'espèce est par nature susceptible d'ouvrir droit à déduction ³⁸ .

74.Lorsque pour un même immeuble ou fraction d'immeuble, qu'il s'agisse d'une parcelle de terrain à bâtir ou d'un immeuble bâti, le cédant n'est pas en mesure d'établir dans quelles conditions de qualification fiscale au regard de l'article 268 il est entré en possession de tout ou partie du bien en cause, il y a lieu si l'opération est imposée de soumettre l'ensemble de la cession à la taxe sur le prix total.

Il peut en aller ainsi notamment de la cession d'une entité cadastrale qui résulte de diverses opérations de remembrement ou de remaniement parcellaire, ou encore de celle d'un lot immobilier issu de travaux de rénovation d'un bâtiment qui ont conduit à une reconfiguration de l'état descriptif de division, ou lorsque l'origine de propriété se perd dans l'histoire.

75.Lorsque l'acquisition de l'immeuble s'est faite dans le cadre d'une transmission d'universalité totale ou partielle de biens et a bénéficié de la dispense prévue à l'article 257 bis, il y a lieu en cas de revente de se référer au régime de l'acquisition antérieure à celle réalisée par le bénéficiaire de la transmission pour déterminer les règles applicables à la base d'imposition ³⁹ .

Exemple  : un immeuble de bureaux est affecté à une activité locative par son propriétaire X. Celui-ci le cède dans les conditions de l'article 257 bis à un investisseur Y, lequel poursuit la location jusqu'à ce qu'il décide, à son tour, de vendre à un acquéreur revendeur Z qui entend mettre fin à la location en vue de procéder à une rénovation du bâtiment. Les règles applicables à la cession entre le bénéficiaire de la transmission d'activité Y et l'acheteur revendeur Z seront déterminées en considération des conditions dans lesquelles le propriétaire initial X a lui-même acquis le bien : taxation sur le prix total s'il avait construit l'immeuble ou avait été en droit de déduire la TVA comprise, par hypothèse, dans le prix de son acquisition ; taxation sur la marge s'il avait reçu l'immeuble sans que l'acquisition lui ouvre droit à déduction.

  1. Livraisons d'immeubles taxées sur le prix total

76.Sont taxées sur le prix total, lorsqu'elles sont réalisées par un assujetti agissant en tant que tel :

- toutes les livraisons d'immeubles achevés depuis cinq ans au plus ;

- les livraisons de terrains à bâtir dont l'acquisition a ouvert droit à déduction au sens des 67. à 74. ci-dessus, que la taxe déductible mentionnée dans l'acte d'acquisition ait elle-même porté sur la marge ou sur le prix total ;

- les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans pour lesquels le cédant a exercé l'option du 5° bis de l'article 260 et dont l'acquisition a ouvert droit à déduction comme indiqué ci-dessus ;

- et les livraisons de terrains qui n'ont pas la qualification de terrain à bâtir et pour lesquels le cédant a exercé l'option du 5° bis de l'article 260.

77.Conformément au b) du 2 de l'article 266, la base d'imposition est constituée par le prix de la cession, le montant de l'indemnité ou la valeur des droits sociaux rémunérant l'apport, augmenté des charges qui s'y ajoutent.

78.Toutefois, la base d'imposition est constituée par la valeur vénale réelle des biens, établie dans les conditions prévues à l'article L. 17 du livre des procédures fiscales (LPF), si cette valeur vénale est supérieure au prix, au montant de l'indemnité ou à la valeur des droits sociaux, augmenté des charges. L'administration est alors tenue d'établir que la différence entre cette évaluation et le prix stipulé dans l'acte résulte de la fraude ou de l'évasion fiscales ⁴⁰ .

En matière de TVA, l'évasion fiscale n'est pas avérée lorsque la TVA collectée par le vendeur peut être déduite dans sa totalité par l'acquéreur assujetti à la taxe.

En tout état de cause, en cas de levée de l'option d'achat au cours ou au terme d'un contrat de crédit-bail, le prix contractuel d'exercice de l'option doit être considéré comme la réelle contrepartie de la cession quand bien même il est négligeable, l'essentiel du coût ayant de fait été supporté dans les loyers.

79.Lorsque l'administration entend rectifier le prix de vente d'immeubles passibles de la TVA au motif que ce prix ne correspondrait pas à la valeur vénale réelle de l'immeuble en cause, il lui appartient, en principe, de suivre la procédure de rectification contradictoire dans les conditions prévues aux articles L. 17 et L. 55 du LPF.

Toutefois, si le redevable se trouve en situation de taxation d'office pour n'avoir pas déposé dans les délais légaux les déclarations qu'il est tenu de souscrire, l'administration est en droit d'asseoir l'imposition sur la valeur vénale réelle des biens, sans que la procédure prévue à l'article L. 17 du LPF trouve à s'appliquer. Néanmoins, si le redevable conteste la valeur fixée d'office en établissant que la mutation a eu pour contrepartie effective le paiement d'une somme inférieure à celle retenue par l'administration, celle-ci ne peut l'écarter qu'en établissant la valeur vénale réelle des biens en cause ⁴¹ .

80.Pour l'assiette de la TVA, le prix s'entend de la somme totale que l'acheteur doit verser au vendeur en vertu des conventions passées entre les parties pour obtenir la livraison du bien, sans qu'il y ait lieu de distinguer les divers éléments de cette somme. Ainsi, les frais accessoires que le vendeur réclame à l'acquéreur doivent être considérés comme un des éléments de ce prix et sont donc normalement passibles de la TVA.

81.Lorsque le prix ou la valeur des biens est mentionné sans précision particulière dans un acte ou une déclaration, il y a lieu de considérer que les parties ont entendu énoncer un prix ou une valeur « taxe comprise ». Lorsque les parties ont expressément convenu d'ajouter au prix mentionné, en cas d'assujettissement à la TVA de l'opération, un supplément de prix égal au montant de la TVA, la base d'imposition est égale au montant total du prix mentionné qui doit donc être considéré comme hors taxe.

Lorsque les parties sont convenues d'un prix taxe comprise, la base d'imposition est obtenue en multipliant ce prix par le rapport 100 / (100 + taux), où taux représente le taux de TVA légalement applicable.

82.La commission de l'intermédiaire présente le caractère d'un supplément de prix soumis à la TVA lorsqu'elle est payée par l'acquéreur pour le compte du vendeur. En revanche, dans l'hypothèse où l'acheteur lui-même a eu recours au service d'un intermédiaire, la commission qui lui est versée ne constitue pas un élément du prix d'acquisition soumis à la taxe. La question de savoir si la commission payée par l'acquéreur est normalement à la charge du vendeur doit être résolue dans chaque cas particulier, au vu des termes des différents actes ou documents établis à l'occasion de la vente.

83.Le prix de cession, le montant de l'indemnité ou la valeur des droits sociaux rémunérant l'apport doit être, pour l'assiette de la TVA, augmenté des charges qui s'y ajoutent.

Toutes les prestations supplémentaires que le contrat de vente impose à l'acquéreur constituent des charges au sens du b du 2 de l'article 266. Il en est de même de tous les avantages indirects que l'acquéreur procure au vendeur en prenant à son compte des obligations qui incombent personnellement à ce dernier. Ainsi, constitue une charge l'obligation prise par l'acquéreur de payer les dettes du vendeur.

En vertu de l'article 1593 du code civil, les frais de contrat dont notamment les frais de notaire sont à la charge de l'acquéreur. Ils ne constituent donc pas un élément de la base imposable à la TVA.

84.Lorsque l'acquéreur décharge le vendeur de l'obligation prise contractuellement, envers la collectivité locale, par lui ou un précédent propriétaire, d'acquitter des frais de premier établissement, de nivellement, d'écoulement des eaux, de pavage et d'établissement de trottoirs, qui ne sont imposés aux propriétaires riverains par aucun règlement ou usage ancien, la TVA exigible à l'occasion de la cession est liquidée sur toutes les sommes remboursées au vendeur par l'acquéreur ainsi que sur celles qui seront versées par ce dernier postérieurement à l'acquisition. En revanche, si ces frais sont récupérés par la collectivité locale sur les propriétaires riverains en vertu de dispositions légales ou réglementaires, seules les sommes dues personnellement par le vendeur et remboursées par l'acquéreur doivent être considérées comme des charges augmentatives du prix de cession.

85.Lorsque l'acquéreur d'un immeuble à usage de bureaux ou de locaux de recherche s'engage à rembourser au vendeur le montant de la redevance dont ce dernier était redevable en vertu des articles L. 520-1 à L. 520-11 du code de l'urbanisme à raison de la construction de locaux à usage de bureaux ou de locaux de recherche dans la région parisienne, cette obligation constitue une charge augmentative du prix, normalement passible de la TVA.

86.En cas de construction d'ensembles immobiliers, la propriété des équipements collectifs est le plus souvent transférée par les promoteurs, soit à des associations syndicales de propriétaires régies par la loi du 21 juin 1865, soit à des unions de syndicats de copropriétaires constituées conformément aux dispositions de l'article 29 de la loi du 10 juillet 1965.

Les équipements dont ces organismes deviennent ainsi propriétaires en vue d'assurer leur gestion comprennent d'une manière générale les immeubles ou parties d'immeubles destinés à la satisfaction de tous les copropriétaires et plus spécialement les canalisations et branchements généraux, les installations de chaufferie communes, la voirie ainsi que, le cas échéant, les voies de circulation, les loges de gardien, les locaux sociaux, culturels, les cabines téléphoniques. Le transfert peut également porter sur le terrain servant d'emprise aux immeubles et aux parties communes.

La cession de ces équipements est généralement réalisée moyennant un prix symbolique, étant donné que le coût de ces biens est inclus par les promoteurs dans le prix de vente des locaux à usage privatif.

Aussi, afin d'éviter une double imposition, il est admis de faire abstraction de la valeur vénale réelle des biens communs transférés, pour la liquidation de la TVA et de la taxe de publicité foncière. Mais les deux conditions suivantes doivent être remplies :

- le transfert doit être effectué sans contrepartie ou moyennant un prix symbolique ;

- il doit être établi que le coût des biens considérés est intégré au prix de cession des immeubles ou parties d'immeubles en application d'obligations légales ou contractuelles ⁴² .