B.O.I. N° 111 du 21 JUIN 2001
SECTION 3 :
Période d'application des dispositions de l'article 202 quater du CGI
60.Le IV de l'article 202 quater du CGI prévoit que les dispositions prévues par cet article sont applicables pour l'imposition des revenus des contribuables pour lesquels l'événement entraînant l'application de l'article 202 du code précité est intervenu entre le 1er janvier 2000 et le 31 décembre 2002.
La date de réalisation de cet événement est déterminée dans les conditions prévues aux n°s 31. à 36 ..
SECTION 4 :
Précisions concernant les dispositions de l'article 1663 bis du CGI
61.L'article 1663 bis du CGI permet, dans certains cas, aux contribuables qui changent de mode d'exercice d'une profession libérale de demander que le paiement de l'impôt correspondant aux créances acquises soit fractionné par parts égales sur l'année de cessation et les deux ou les quatre années suivantes.
Ce dispositif est applicable aux contribuables qui cessent d'exercer une activité libérale à titre individuel pour devenir associés d'une société de personnes exerçant une activité libérale (SCP notamment) ou d'une SEL.
Il est également susceptible de s'appliquer aux associés d'une société de personnes exerçant une activité libérale (SCP notamment) :
- qui se transforme en SEL ;
- qui opte pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés ;
- qui fait l'objet d'une fusion ou d'une scission au profit d'une société relevant du même régime fiscal exerçant une activité libérale ou d'une SEL.
Pour plus de précisions sur les dispositions de l'article 1663 bis du CGI, voir DB 5 G 52, n°s 8 à 48 .
A. FRACTIONNEMENT EN CAS DE RÉSULTAT NEGATIF
62.La possibilité de fractionnement prévue à l'article 1663 bis du CGI concerne uniquement le supplément d'impôt sur le revenu correspondant à la taxation des créances acquises, éventuellement corrigées des dépenses professionnelles engagées (DB 5 G 52, n° 37 ).
63.Lorsque le résultat « hors créances acquises est négatif, il convient, pour déterminer l'impôt sur le revenu correspondant aux créances acquises, de retrancher du montant des créances acquises, éventuellement corrigées des dépenses professionnelles engagées, le résultat négatif « hors créances acquises ».
Le fractionnement prévu à l'article 1663 bis du CGI s'applique alors à l'impôt correspondant au résultat positif après déduction du déficit.
64.Exemple :
A la date d'option pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, une SCP dégage un déficit « hors créances acquises » de 400 000 F et le montant des créances acquises s'élève à 600 000 F.
Le supplément d'impôt dont le fractionnement peut être demandé doit être calculé sur la base de 200 000 F, soit 600 000 F - 400 000 F.
B. ARTICULATION DES DISPOSITIONS DE L'ARTICLE 202 QUATER DU CGI AVEC CELLES DE L'ARTICLE 1663 BIS DU CGI
65.Lorsque les régimes prévus aux articles 202 quater du CGI et 1663 bis du même code sont susceptibles de s'appliquer dans une même situation, le contribuable a la faculté d'opter pour l'un ou l'autre de ces régimes à raison des créances acquises et des dépenses engagées qui entrent dans le champ d'application de l'article 202 quater précité.
66.Le contribuable peut également demander à bénéficier des dispositions de l'article 1663 bis du CGI pour l'imposition des créances acquises qui n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 202 quater du CGI.
Dans ce dernier cas, le régime du fractionnement ne peut s'appliquer qu'aux créances acquises corrigées des dépenses engagées qui n'ont pas encore été recouvrées ou payées à la date de réalisation de l'événement qui a entraîné l'application de l'article 202 du CGI, mais qui se rapportent à une période antérieure à la celle de trois mois mentionnée au n° 30 ..
67. Exemple : Application conjointe des dispositions des articles 202 quater et 1663 bis du CGI
Une SCP soumise au régime fiscal des sociétés de personnes se transforme en SEL le 1er septembre 2001. Deux associés A et B détiennent chacun la moitié de son capital.
Le bénéfice non commercial de la SCP arrêté à la date de sa transformation en SEL doit comprendre les créances acquises et les dépenses engagées qui n'ont pas été encaissées ou payées à cette date.
Le bénéfice non commercial de la SCP imposable au 31 août 2001 s'élève à 1 200 000 F. Il se décompose comme suit :
- bénéfice correspondant aux recettes encaissées et aux dépenses payées : 1 000 000 F ;
- créances acquises non encore encaissées à la date de la transformation : 300 000 F ;
- dépenses engagées et non encore payées à la même date : 100 000 F
- montant des créances acquises net des dépenses engagées : 200 000 F
Les créances acquises et les dépenses engagées au titre des mois de juin, juillet et août de l'année 2001 et non encore recouvrées ou payées au 1er septembre 2001 s'élèvent à :
- créances acquises : 100 000 F
- dépenses engagées : 10 000 F
- montant net : 90 000 F.
La SCP et l'associé A optent conjointement pour l'application des dispositions de l'article 202 quater du CGI. L'associé A opte également pour l'étalement de l'imposition des créances acquises dans les conditions prévues à l'article 1663 bis du CGI pour celles qui n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 202 quater du CGI.
L'associé B opte pour le régime prévu à l'article 1663 bis du CGI pour l'ensemble des créances acquises.
Solutions
1 - Imposition de l'associé A
L'associé A doit joindre à sa déclaration de revenus n° 2 042 souscrite dans les 60 jours de la date de la transformation les options qu'il a exercées pour l'application des régimes prévus aux articles 202 quater et 1663 bis du CGI.
De même, la SCP doit adresser un exemplaire de la demande d'option pour l'application des dispositions de l'article 202 quater du CGI à la direction des services fiscaux auprès de laquelle elle souscrit ses déclarations de résultats dans les 60 jours de la date de sa transformation en SEL.
Du fait de l'option pour le régime prévu à l'article 202 quater précité, l'associé A ne sera pas imposable à raison de la part lui revenant dans le montant des créances acquises net des dépenses engagées, au titre des mois de juin, juillet et août de l'année 2001, et qui n'ont pas été recouvrées ou payées à cette date (voir ci-après).
Les créances et les dépenses en cause seront prises en compte dans le résultat de la SEL correspondant à l'exercice qui est ouvert le 1er septembre 2001.
Le montant de sa part dans le bénéfice non commercial dégagé par la SCP à déclarer dans les 60 jours de la date de sa transformation en SEL est déterminé comme suit :
- bénéfice de la SCP tenant compte de l'ensemble des créances acquises et des dépenses engagées au 31 août 2001 : 1 200 000 F/2 = 600 000 F ;
- montant des créances acquises net des dépenses engagées, au titre des trois mois précédant la date de transformation : 90 000 F/2 = 45 000 F ;
- bénéfice imposable au nom de A : 600 000 F - 45 000 F = 555 000 F
Pour l'application du fractionnement prévu à l'article 1663 bis du CGI, le montant des créances acquises net des dépenses engagées au titre de la période antérieure au 1er juin 2001 s'élève, pour l'associé A, à : (200 000 F/2) - 45 000 F = 55 000 F
L'impôt correspondant à ce montant net sera fractionné sur l'année 2001 et les deux ou quatre années suivantes, selon l'option formulée. Il donnera lieu au paiement de l'intérêt légal.
2 - Imposition de l'associé B
L'associé B a seulement exercé l'option pour le régime du fractionnement prévu à l'article 1663 bis du CGI. Cette option doit être jointe à sa déclaration de revenus n° 2 042 souscrite dans les 60 jours de la transformation en SEL.
Le bénéfice imposable au nom de l'associé B au 31 août 2001 s'élève à 1 200 000 F/2 = 600 000 F.
Le montant des créances acquises net des dépenses engagées au titre de la période antérieure au 1er septembre 2001 s'élève, pour l'associé B, à : 200 000 F/2 = 100 000 F.
L'impôt correspondant à ce montant net sera fractionné sur l'année 2001 et les deux ou quatre années suivantes, selon l'option formulée. Il donnera lieu au paiement de l'intérêt légal.
3 - Imposition de la SEL
Lorsque l'option pour l'application des dispositions de l'article 202 quater du CGI est exercée, les créances acquises et les dépenses engagées au titre des trois mois qui précèdent la date de transformation de la SCP en SEL sont prises en compte pour la détermination du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de l'exercice en cours au premier jour du mois qui suit la période de trois mois précitée.
Au cas particulier, seul l'associé A a exercé l'option pour l'application des dispositions de l'article 202 quater du CGI. Par conséquent, la SEL doit comprendre dans le résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de l'exercice qui est ouvert à compter du 1er septembre 2001 les montants qui n'ont pas été retenus pour la détermination de la part de bénéfice imposable au nom de l'associé A, à savoir :
- créances acquises : 100 000 F/2 = 50 000 F
- dépenses engagées : 10 000 F/2 = 5 000 F
Le Directeur de la Législation fiscale
Hervé LE FLOC'H-LOUBOUTIN