B.O.I. N° 85 du 4 JUILLET 2007

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 E-3-07

N° 85 du 4 JUILLET 2007

BENEFICES AGRICOLES - IMPÔSITION DES REVENUS EXCEPTIONNELS - DROITS À PAIEMENT UNIQUE -
DISPOSITIF DE LISSAGE ET D'ÉTALEMENT - ART. 67 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2006 (LOI
N° 2006-1771 DU 30 DÉCEMBRE 2006)

(C.G.I., art. 75-0 A)

NOR : ECE L 0710039 J

Bureau B 1

INTRODUCTION

1.La réforme de la politique agricole commune intervenue en 2003 a modifié de manière substantielle le régime d'aides directes en faveur des agriculteurs. Ainsi, le règlement (CE) n° 1782/2003 du Conseil, du 29 septembre 2003, établissant des règles communes pour les régimes de soutien direct dans la politique agricole commune et établissant certains régimes de soutien en faveur des agriculteurs (cf. JOCE n° L. 270 du 21/10/2003) ¹ a introduit un nouveau régime de paiement unique. Ce nouveau régime, dont la première application en France est intervenue en 2006, se traduit par l'attribution aux exploitants agricoles d'un droit à paiement unique (DPU) représentatif d'une aide au revenu versée annuellement.

A la demande du ministère de l'agriculture et de la pêche, le Comité d'urgence du Conseil national de la comptabilité (CNC) a précisé, dans un avis n° 2005-I du 6 décembre 2005, les modalités d'évaluation et de comptabilisation des DPU. Ainsi, le CNC a indiqué que la créance correspondant aux DPU étant certaine dans son principe et pouvant être évaluée de manière fiable à la date de dépôt de la demande de participation au paiement unique, cette dernière devait être enregistrée à cette date.

Toutefois, lors de la première application du dispositif en 2006, l'attribution des DPU au 15 mai 2006 étant provisoire, il a été décidé que ces aides devaient être comptabilisées comme précédemment, la comptabilisation obligatoire de ces aides à la date de dépôt de la demande de participation ne devant être appliquée qu'au titre des DPU attribués à compter de 2007.

A l'occasion de ses travaux, le CNC a également relevé que ces précisions pourraient pour certains agriculteurs entraîner un changement de date de rattachement des DPU conduisant à une double comptabilisation de ces aides en 2007 et entraînant ainsi des difficultés de trésorerie, en particulier chez les exploitants agricoles déclarant leurs résultats à l'impôt sur le revenu.

Afin de limiter les effets de ce changement, l'article 67 de la loi de finances rectificative pour 2006 (loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006) étend, pour l'application des dispositions d'étalement et de lissage prévu par l'article 75-0 A du code général des impôts, la notion de revenu exceptionnel aux DPU attribués en 2007 pour certains exploitants.

Enfin, le même article ouvre la possibilité aux contribuables ayant exercé l'option pour le dispositif d'étalement prévu à l'article 75-0 A précité de demander la prise en compte de cet étalement pour la détermination de l'assiette des cotisations et contributions sociales.

La présente instruction a pour objet de présenter les modalités d'imposition des DPU en cours d'exploitation, ainsi que l'extension des dispositions de l'article 75-0 A déjà cité aux DPU attribués en 2007. Elle apporte également des précisions sur la prise en compte des DPU pour l'application du dispositif d'exonération des plus-values professionnelles prévu à l'article 151 septies du code général des impôts.

Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts et de ses annexes.

CHAPITRE 1 :

CHAMP D'APPLICATION

Section 1 :

Personnes concernées

2.Sont concernés par les précisions apportées ci-après les seuls exploitants agricoles imposés selon un régime de bénéfice réel (normal ou simplifié) de plein droit ou sur option. Ces précisions ne concernent pas, par conséquent, les exploitants agricoles qui relèvent du régime forfaitaire d'imposition.

Cette condition s'apprécie au titre de l'exercice au cours duquel les DPU sont attribués.

3.Sont ainsi visés les exploitants individuels, ainsi que les associés de sociétés ou groupements agricoles soumis à l'impôt sur le revenu selon un régime réel d'imposition.

Section 2 :

Les droits à paiement unique

4.Les modalités d'imposition précisées supra s'appliquent aux aides directes correspondant aux seuls DPU attribués dans le cadre du régime de paiement unique prévu au titre III du règlement (CE) n° 1782/2003 du Conseil, du 29 septembre 2003, ce nouveau régime étant entré en vigueur en France à compter de 2006.

Ce nouveau régime d'aides est fondé sur l'activation de droits qualifiés de DPU découplés de la production. Les DPU, qui ont été calculés sur une base historique à partir des aides perçues en 2000, 2001 et 2002, peuvent être de trois types :

- les « DPU normaux » fondés sur la superficie visés à l'article 43 du règlement (CE) n° 1782/2003 précité ;

- les « DPU spéciaux » mentionnés à l'article 47 du même règlement attribués aux éleveurs déclarant pas ou peu de terres au titre de la période de référence 2000-2002 ;

- les « DPU jachères » visés à l'article 53 du même règlement et alloués en fonction du nombre d'hectares mis en jachère obligatoire au cours de la période de référence 2000-2002.

Sont ainsi visées par la présente instruction les aides directes attribuées du fait de l'activation de ces trois types de DPU.

5.En revanche, les aides mentionnées au titre IV du règlement (CE) n° 1782/2003 déjà cité, qui demeurent couplées à la production, ne sont pas concernées par les précisions apportées ci-après. Il s'agit notamment des aides aux cultures (grandes cultures, blés durs protéagineux, riz, pommes de terre féculières, cultures énergétiques ...), des primes à la vache allaitante, des primes pour la viande bovine. Ces aides demeurent imposables dans les conditions précisées par la doctrine administrative 5 E 3223 n ^os 155 et suivants et son annexe III en date du 15 mai 2000.

CHAPITRE 2 :

IMPOSITION DES DROITS À PAIEMENT UNIQUE EN COURS D'EXPLOITATION

Section 1 :

Régime antérieur d'imposition des aides communautaires

6.Il est rappelé que, conformément aux dispositions des articles 38-2 et 72, le résultat est déterminé selon le principe des créances acquises et des dépenses engagées.

Les aides communautaires constituent un revenu professionnel imposable dont la créance correspondante est acquise dans son principe lors du dépôt de la demande d'aide et dans son montant lorsque les éléments permettant son calcul, même provisoires, sont connus.

7.Toutefois, compte tenu des incertitudes liées notamment au risque de mesures de plafonnement ou de régulation budgétaire qui pouvaient intervenir avant la liquidation des primes, il était admis que leur comptabilisation puisse être reportée jusqu'à la date où les crédits correspondant au premier acompte de la prime (ou à sa totalité si elle était versée en une seule fois) sont engagés par l'administration, selon le cas au niveau des services nationaux ou départementaux, cette date étant connue par la voie de publications professionnelles.

Pour plus de précisions, il convient de se référer à la doctrine administrative 5 E 3223 n ^os 155 et suivants et son annexe III en date du 15 mai 2000.

Section 2 :

Modalités d'imposition des droits à paiement unique

8.Il résulte de l'avis n° 2005-I précité du Comité d'urgence du CNC que la créance correspondant aux aides allouées au titre des DPU étant certaine dans son principe et pouvant être évaluée de manière fiable à la date de dépôt de la demande de participation, c'est-à-dire au plus tard le 15 mai de chaque année, elle doit être enregistrée à cette date en application des dispositions de l'article 313-1 et 2 du plan comptable général.

A cet égard, il est précisé que les demande d'aides liées aux DPU doivent être déposées au plus tard le 15 mai de chaque année auprès des directions départementales de l'agriculture et des forêts (DDAF) compétentes.

Toutefois, lors de la première application du dispositif en 2006, l'attribution des DPU au 15 mai 2006 étant provisoire, le fait générateur ne pouvant intervenir que lors de la confirmation définitive des droits au cours du dernier trimestre par les services du ministère de l'agriculture, la comptabilisation de cette créance est maintenue suivant les mêmes règles que celles appliquées au titre des aides communautaires obtenues en 2005.

9.Sur le plan fiscal, les mêmes règles s'appliquent sous réserve de la mesure de tempérament précisée au n° 11 .

10.Ainsi, les aides correspondant aux DPU attribués en 2006 peuvent être comptabilisées et imposées dans les conditions précisées aux n ^os6 et 7 .

11.A compter des créances correspondant aux DPU attribués en 2007, l'imposition de ces créances s'effectuera à la date de dépôt de la demande d'aides, soit au plus tard le 15 mai. L'entreprise devra être en mesure de justifier de cette date de dépôt. A défaut de pouvoir justifier de cette date de dépôt, il sera retenu, par simplification, comme date effective de dépôt le 15 mai de chaque année.

Néanmoins, il sera admis que l'imposition des créances correspondant aux DPU puisse être retardée à la date de réception par l'exploitant de la lettre de fin d'enregistrement de sa demande d'aide qui lui sera adressée par la DDAF.

L'exploitant souhaitant appliquer cette mesure de tolérance devra :

- dans un premier temps déduire extra-comptablement, sur les imprimés n° 2151 (ligne WZ) ou n° 2139-B (ligne FR), le montant des aides liées aux DPU au titre de l'exercice de comptabilisation, c'est-à-dire à la date de dépôt de la demande ;

- puis réintégrer ce même montant sur ces mêmes imprimés (lignes WO de l'imprimé n° 2151 ou FP de l'imprimé n° 2139-B) pour la détermination du bénéfice imposable au titre de l'exercice de réception de la lettre de fin d'enregistrement de la demande d'aide.

Cette mesure de tolérance, qui revêt un caractère permanent, ne saurait toutefois être appliquée aux exploitants qui ont imposé leurs aides au titre de l'exercice précédent à la date de dépôt de la demande d'aide. En d'autres termes, dès lors que le rattachement des aides a été effectué au titre d'un exercice selon les nouvelles règles (cf. n° 9 ), il n'est plus possible pour l'exploitant d'appliquer cette tolérance au titre des exercices suivants.

Par ailleurs, il est précisé que cette mesure de tolérance ne saurait s'appliquer aux nouveaux exploitants qui s'établissent à compter du 1 ^er janvier 2007.

12.Par conséquent, la mesure de tempérament prévue au n° 157 et à l'annexe III de la documentation administrative 5 E 3223 du 15 mai 2000 (cf. n° 7 ) est rapportée s'agissant des DPU attribués à compter de 2007. Elle demeure en revanche valable pour les autres aides communautaires attribuées en application du titre IV du règlement (CE) n° 1782/2003 déjà cité (cf. n° 5 ).

Section 3 :

Incidences du mode de comptabilisation des droits à paiement unique sur les recettes à prendre en compte pour la mise en oeuvre du dispositif prévu à l'article 151 septies

13.Pour apprécier les seuils de recettes prévus à l'article 151 septies en deçà desquels les plus-values professionnelles réalisées par les exploitants peuvent bénéficier d'une exonération totale ou partielle, il convient de retenir la moyenne des recettes, appréciées hors taxe, réalisées au titre des exercices clos, ramené le cas échéant à douze mois, au cours des deux années civiles qui précèdent l'exercice de réalisation des plus-values.

Sauf exception, les recettes à retenir sont déterminées en tenant compte de l'ensemble des opérations réalisées par l'exploitant agricole au cours de l'exercice, parmi lesquelles l'attribution des DPU définis au n° 4 . Ces derniers doivent ainsi être pris en compte parmi les recettes de l'exploitant au titre de l'exercice de leur comptabilisation.

Toutefois, pour les exploitants qui remplissent les conditions exposées au n° 15 pour bénéficier du dispositif prévu au c du 2 de l'article 75-0 A, il est admis de neutraliser, pour le calcul des seuils de recettes, les aides correspondant aux DPU attribués au titre de 2006.

Par conséquent, ces aides sont à extourner des recettes de l'exercice considéré, qui sont prises en compte pour la mise en oeuvre du régime d'exonération des plus-values mentionné à l'article 151 septies au titre des exercices suivants.

Bien évidemment, cette solution ne s'applique pas dans le cas où l'exploitant n'aurait, au cours de l'exercice précédant celui de double comptabilisation des DPU défini au n° 15 , comptabilisé aucune aide communautaire, par exemple à la suite d'un changement de méthode (passage de la comptabilisation selon les créances acquises à celle de l'encaissement).