B.O.I. N° 11 du 20 JANVIER 2004
TITRE 2 :
L'ARTICLE 30 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2002 REDEFINIT LES MODALITÉS D'ATTRIBUTION DES MAJORATIONS DE QUOTIENT FAMILIAL POUR LES PARENTS SEPARES
30.L'article 30 de la loi de finances rectificative pour 2002 fait de la charge effective d'entretien des enfants le critère unique d'attribution des majorations de quotient familial auxquels peuvent prétendre les parents divorcés ou séparés.
CHAPITRE 1 :
CHAMP D 'APPLICATION DES NOUVELLES DISPOSITIONS
I - LES NOUVELLES REGLES S'APPLIQUENT A TOUS LES CAS DE SEPARATION DES PARENTS
31.Il concerne par conséquent, lorsqu'ils ont eu des enfants :
- les époux en instance de séparation ou de divorce ;
- les personnes mariées séparées de fait (situations visées aux a et c du 4 de l'article 6) ;
- les personnes divorcées ;
- les personnes qui rompent un pacte civil de solidarité (PACS), qu'ils soient ou non soumis à imposition commune ;
- les concubins qui se séparent ;
- de manière générale, tous les parents qui rompent une union de fait, quelle que soit la durée de celle-ci ;
32.En revanche, les nouvelles règles ne concernent pas la situation des parents qui résident sous le même toit et notamment, les concubins non séparés pour les enfants nés de leur union.
II - LES NOUVELLES REGLES CONCERNENT LES SEULS ENFANTS MINEURS
33.En effet, sur le plan civil l'autorité parentale s'éteint à la majorité de l'enfant et sur le plan fiscal, les enfants une fois devenus majeurs, sont en principe imposables en leur nom propre. Ils peuvent, certes, sous certaines conditionsd'âge demander leur rattachement au foyer fiscal de leurs parents. Celui-ci ne peut cependant être demandé qu'à l'un ou à l'autre des parents lorsqu'ils sont imposés séparément (2° du 3 du 6 du code général des impôts).
CHAPITRE 2 -
LES MAJORATIONS DE QUOTIENT FAMILIAL SONT ATTRIBUEES EN FONCTION DU CRITERE DE LA CHARGE EFFECTIVE D'ENTRETIEN ET D'EDUCATION.
34.Dans toutes les situations de séparation des parents (cf. n° 31 ), les majorations de quotient familial pour enfants sont désormais attribuées en fonction du critère de la charge effectivement supportée au titre de leur entretien et de leur éducation (II de l'article 30 de la loi de finances rectificatives pour 2002 codifié à l'article 194 du code général des impôts).
Ce critère de la charge, qui s'applique de façon générale, est en matière fiscale le corollaire naturel de l'obligation d'entretien et d'éducation que les parents contractent à l'égard de leurs enfants en application des dispositions de l'article 203 du code civil. Il se situe également dans le prolongement des dispositions de l'article 371-1 du même code qui définit l'autorité parentale comme un ensemble de droits et de devoirs dont les parents sont investis « jusqu'à la majorité ou l'émancipation de l'enfant pour le protéger dans sa sécurité, sa santé et sa moralité, pour assurer son éducation et permettre son développement dans le respect dû à sa personne. ».
I - LA CHARGE EFFECTIVE D'ENTRETIEN ET D'EDUCATION S'APPRECIE SANS TENIR COMPTE DES PENSIONS ALIMENTAIRES
35.La charge effective d'entretien et d'éducation est un critère matériel. Le parent qui supporte financièrement les dépenses d'entretien et d'éducation à titre principal est considéré avoir la charge de l'enfant (3 ème alinéa du I de l'article 194 du code général des impôts).
En pratique, ces dépenses s'entendent notamment de celles occasionnées par le logement, la nourriture, la santé, l'habillement, la scolarité, l'éducation, la garde, les loisirs et les vacances, les transports, etc ....
36.Pour déterminer lequel des parents supporte ces charges financières, il n'est pas tenu compte des éventuelles pensions alimentaires versées par l'un à l'autre pour l'entretien de l'enfant (article 193 ter nouveau du code général des impôts).
En effet, les pensions alimentaires s'analysent comme un revenu de transfert fiscalement neutre puisqu'elles sont, sauf exception, imposables au nom de celui qui les reçoit et déductibles des revenus de celui qui les verse. Elles n'ont donc pas à interférer dans la détermination du quotient familial des contribuables intéressés.
II - LA LOI INSTITUE UN LIEN ENTRE « CHARGE D'ENTRETIEN ET D'ÉDUCATION » ET « RÉSIDENCE DE L'ENFANT »
37.La résidence s'entend au sens de « domicile » telle que cette notion est définie à l'article 102 du code civil, c'est à dire comme le lieu où l'enfant dispose de son « principal établissement » et où sont par conséquent engagées les dépenses nécessaires à son entretien et son éducation. Pour ce motif, la loi crée un lien entre charge d'entretien et d'éducation et lieu de résidence de l'enfant.
A - LA DÉCISION DU JUGE OU LA CONVENTION ENTRE LES PARTIES, HOMOLOGUÉE OU NON, PRÉCISENT EN RÈGLE GÉNÉRALE LES MODALITÉS DE LA RÉSIDENCE DES ENFANTS
38.Il convient de rechercher préalablement à toute autre investigation, si la décision du juge ou l'accord des parties résultant de leur convention ou d'un quelconque accord amiable conclu entre les parents permettent d'identifier le lieu de résidence de l'enfant ou les conditions dans lesquelles les parents assument concrètement la charge d'entretien et d'éducation des enfants (cf. également n° 46 ).
39.A défaut de précisions contenues dans ces documents le lieu de résidence de l'enfant devra être recherché par tous moyens selon les modalités décrites au B ci-après (n° 40 à 43 ).
B - LE LIEU DE RÉSIDENCE DE L'ENFANT RÉSULTE DES CIRCONSTANCES DE FAIT
40.Pour la détermination de la résidence de l'enfant, il convient en principe de s'attacher aux circonstances de fait permettant de dégager un faisceau d'indices concordants pour apprécier si la résidence de l'enfant se situe à titre principal au domicile de l'un ou de l'autre des parents ou alternativement au domicile de l'un et de l'autre.
41.Les critères suivants, sans être exhaustifs, peuvent être utilement examinés : temps passé par l'enfant au domicile de chacun de ses parents, modalités d'attribution des prestations sociales, lieu de réception des documents administratifs intéressant l'enfant (bulletins scolaires, par exemple), distance entre l'établissement scolaire ou de garde fréquenté et le domicile respectif de chaque parent....
42.La répartition inégale de la durée de résidence de l'enfant au domicile de chaque parent ne caractérise pas, à elle seule, l'existence d'une résidence principale au domicile de l'un des parents. En effet, la loi du 4 mars 2002 admet que la résidence alternée puisse revêtir un aspect inégalitaire quant à la durée de présence de l'enfant au domicile de chacun de ses parents. Toutefois, un déséquilibre significatif dans les durées de résidence respective à chaque domicile, par exemple 3 mois chez l'un et 9 mois chez l'autre, caractérise une résidence principale chez l'un des parents.
43.En effet, le principe d'alternance suppose, même lorsque la résidence au domicile de chaque parent n'est pas strictement égale, l'existence d'un cycle présentant une certaine régularité. Aussi, lorsque la présence de l'enfant correspond à des périodes regroupées dans le temps, comme par exemple les vacances scolaires il y aura lieu de considérer que, sauf preuve contraire, l'enfant ne réside pas alternativement chez chacun de ses parents.
C - MODALITÉS D'ATTRIBUTION DES MAJORATIONS DE QUOTIENT FAMILIAL
1 - L'enfant réside à titre habituel au domicile de l'un de ses parents
44.Cette situation constitue le cas le plus fréquent. En raison du lien que la loi institue entre « charge d'entretien et d'éducation » et « résidence de l'enfant », les enfants de parents divorcés ou séparés sont considérés, jusqu'à preuve du contraire, comme étant à la charge du parent chez lequel ils résident à titre principal (article 194 nouveau du code général des impôts).
Le parent concerné supporte en effet l'essentiel du poids des dépenses quotidiennes que requiert l'entretien matériel de l'enfant (hébergement, nourriture, habillement, santé, transport, ...). Cette circonstance conduit à considérer qu'il en supporte la charge principale et justifie que la majoration de quotient familial attachée à la personne de l'enfant lui soit attribuée à titre exclusif.
Ainsi, dans la grande majorité des cas, le nouveau dispositif ne modifie pas les règles d'attribution des majorations de quotient familial pour enfants à charge.
2 - L'enfant réside alternativement au domicile de chacun de ses parents
45.Dans ce cas, pour l'instant marginal, chaque parent assume au quotidien l'entretien de l'enfant. Cette circonstance conduit à considérer, sauf disposition contraire dans la décision judiciaire, la convention homologuée par le juge ou, le cas échéant, l'accord entre les parents, qu'ils en supportent conjointement la charge à égalité (1 re phrase du 4 ème alinéa du I de l'article 194 du code général des impôts). La majoration de quotient familial est alors partagée de manière égale entre eux.
46.Toutefois, les parents peuvent faire valoir que la résidence alternée de l'enfant ne reflète pas la réalité de la répartition de la charge (2 ème phrase du 4 ème alinéa du I de l'article 194 du code général des impôts). Ils peuvent alors, dans la décision judiciaire, la convention homologuée par le juge, ou dans tout autre accord à condition qu'il soit cosigné par les deux parents (cf. modèle joint en annexe 3), préciser lequel d'entre eux supporte effectivement la charge d'entretien de l'enfant à titre principal. La majoration de quotient familial est alors attribuée intégralement au parent concerné.
Les documents attestant de la situation dont se prévalent les parents (décision judiciaire, convention homologuée par le juge, ou tout autre accord particulier) doivent être joints à leur déclaration de revenus respective l'année au cours de laquelle intervient le changement de leur situation. En cas de changement ultérieur de cette situation, matérialisé par une nouvelle décision judiciaire, une nouvelle convention homologuée par le juge, ou un nouvel accord cosigné par les parties (cf. annexe 4), le document concerné doit être joint à la déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle intervient ce nouveau changement.
47.Bien entendu, la précision conventionnelle attribuant de façon exclusive le quotient familial à l'un ou l'autre des parents en cas de résidence alternée des enfants doit correspondre à la réalité de la situation au regard de la charge d'entretien et d'éducation de l'enfant.
Il conviendra par conséquent, lors du contrôle sur pièces, de s'assurer que la déclaration est cohérente avec les circonstances de fait propres à chaque cas d'espèce et susceptibles d'avoir été portées à la connaissance du service (cf. n° 40 à 43 ).
Toutefois, les services sont invités à ne pas remettre en cause l'accord des parties sauf si les circonstances de fait portées à leur connaissance révèlent une situation manifestement incohérente.
III - LE LIEN ENTRE « CHARGE D'ENTRETIEN ET D'ÉDUCATION » ET « RÉSIDENCE DE L'ENFANT » SUPPORTE LA PREUVE CONTRAIRE.
48.Lorsque l'un des parents considère que la mise en oeuvre des règles énoncées plus haut conduit à faire bénéficier à tort l'autre parent de l'avantage de quotient familial alors qu'il supporterait lui même la charge d'entretien à titre principal ou exclusif, il peut revendiquer les majorations à condition d'établir la réalité des faits qu'il allègue.
La preuve peut résulter par exemple des termes mêmes de la convention des parties ou du jugement de divorce lorsqu'ils mentionnent la répartition des dépenses assumées par chaque parent ou de tous documents ou justificatifs de nature à justifier de la répartition effective de la charge (logement, nourriture, santé, habillement, scolarité, éducation, garde, loisirs, vacances, etc...). Le parent qui revendique l'avantage de quotient familial au titre d'un enfant qu'il n'héberge pas peut produire, par exemple, des factures matérialisant les dépenses qu'il a supportées au titre de son entretien ou un compte de dépenses faisant apparaître les contributions respectives de chaque parent à l'entretien de l'enfant (CAA Lyon 20 février 2003 n° 97-2348, X... ).
49.Il en est de même, dans les situations sans doute exceptionnelles, où les conventions conclues et les jugements prononcés avant l'entrée en vigueur de la loi du 4 mars 2002 désigneraient le lieu de la résidence habituelle de l'enfant chez l'un ou l'autre des parents, alors même que cette situation ne refléterait pas nécessairement la réalité de la résidence et du partage de la charge de l'enfant.
Dans cette situation, les parents concernés devront attester dans un document cosigné, qu'ils consentent à partager de manière égale l'avantage de quotient familial. L'année du changement de situation, chacun d'eux devra joindre ce document à sa déclaration de revenus (cf. annexe 4).
En cas de changement ultérieur de cette situation, matérialisé par une nouvelle décision judiciaire, une nouvelle convention homologuée par le juge, ou un nouvel accord particulier cosigné par les parties (cf. annexe 3), le document concerné devra être joint à la déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle ce changement intervient.
IV - CAS PARTICULIERS : CHANGEMENT DE RESIDENCE DE L'ENFANT EN COURS D'ANNEE ET SITUATIONS DANS LESQUELLES LE LIEU DE RESIDENCE DE L'ENFANT NE PEUT PAS ETRE ETABLI.
A - CHANGEMENT DE RESIDENCE EN COURS D'ANNEE
1 - La résidence habituelle de l'enfant est transférée en cours d'année du domicile de l'un de ses parents à celui de l'autre parent
50.Aux termes des dispositions de l'article 196 bis du code général des impôts, les charges de famille dont il est tenu compte sont celles existant au 1er janvier de l'année d'imposition ou au 31 décembre de celle-ci lorsqu'elles ont augmenté en cours d'année.
Cela étant, le 3 e alinéa du I de l'article 194 du code déjà cité prévoit désormais que les enfants à charge s'entendent de ceux dont le contribuable assume l'entretien à titre principal, c'est-à-dire, sauf preuve contraire, ceux qui résident à son domicile à titre principal.
Les majorations de quotient familial correspondantes lui sont alors en principe attribuées.
51.Ainsi, en cas de transfert en cours d'année de la résidence de l'enfant de l'un à l'autre de ses parents, chaque contribuable peut, sur le fondement de l'article 196 bis déjà cité, considérer que ses charges de famille ont été affectées du fait de cet événement (Conseil d'Etat, 21/3/2003, 3 e et 8 e s.s, min. c/ X... ), mais les majorations de quotient familial en résultant ne peuvent être accordées en tout état de cause qu'à celui qui est en mesure d'établir qu'il a assumé principalement la charge d'entretien de l'enfant, en raison du fait, et sauf preuve contraire, que l'enfant a résidé à titre principal à son domicile au cours de l'année d'imposition.
L'autre parent peut, le cas échéant, déduire les sommes versées à titre de pension alimentaire pour l'entretien de l'enfant, ces versements étant corrélativement imposables au nom du parent bénéficiaire de l'avantage de quotient familial.
Exemple : Un enfant de parents divorcés réside jusqu'au 31 mars au domicile de son père, puis à compter du 1er avril chez sa mère.
La majoration de quotient familial est attribué à la mère qui peut établir que l'enfant a résidé principalement à son domicile (9 mois), à moins que le père ne soit en mesure de démontrer qu'en dépit des modalités de résidence de l'enfant, il a contribué majoritairement à son entretien.
2 - Le mode de résidence de l'enfant est modifié en cours d'année
52.Il s'agit du cas d'un enfant résidant au domicile de l'un de ses parents au 1er janvier puis alternativement au domicile de l'un et l'autre de ceux-ci au 31 décembre, ou inversement.
Dans les situations de résidence alternée, l'enfant est, sauf preuve contraire, réputé être à charge égale de ses parents lorsqu'il réside alternativement à leurs domiciles respectifs (cf. n° 45 à 47 ).
53.Toutefois, dès lors qu'au cours d'une partie de l'année l'enfant a par ailleurs résidé à titre habituel au domicile de l'un de ses parents, celui-ci est réputé avoir assumé de ce fait la charge principale de l'enfant. Il bénéficie donc de la majoration de quotient familial.
Exemple : Un enfant de parents divorcés réside au domicile de sa mère jusqu'au 31 mars puis alternativement chez son père et chez sa mère à compter du 1 er avril.
La majoration de quotient familial est attribuée à la mère dès lors qu'elle est présumée avoir assumé la charge principale de l'enfant jusqu'au 31 mars, puis à parité avec le père à compter du 1 er avril, et qu'elle a ainsi entretenu l'enfant à titre principal, sauf au père à démontrer par tous moyens qu'il a supporté cette charge de manière prépondérante en dépit des modalités de résidence de l'enfant.
B - LE LIEU DE RESIDENCE DE L'ENFANT NE PEUT PAS ETRE ETABLI
54.Lorsqu'il sera en tout état de cause impossible de déterminer le lieu de la résidence de l'enfant, il conviendra de considérer que sa charge d'entretien et d'éducation est également partagée entre chacun des deux parents, ce qui implique ipso facto le partage de l'avantage de quotient familial (cf. n° 45 ).