B.O.I. N° 6 du 14 JANVIER 2008

CHAPITRE 2 :

MODALITÉS D'APPLICATION DE L'AVANTAGE FISCAL

34.L'avantage fiscal est égal à 50 % des dépenses effectivement supportées, retenues dans une limite annuelle dont le montant varie selon que le contribuable répond ou à en charge une personne répondant à certaines conditions d'invalidité (section 1). Il prend la forme d'un crédit d'impôt sur le revenu pour les dépenses supportées au titre de l'emploi direct d'un salarié ainsi que du recours à une association, une entreprise ou un organisme agréés pour les services rendus à leur domicile à des personnes qui exercent une activité professionnelle ou sont inscrites comme demandeurs d'emploi. Il prend la forme d'une réduction d'impôt sur le revenu pour les autres personnes ou celles qui supportent des dépenses afférentes à des services rendus au domicile d'un de leurs ascendants (section 2).

Section 1 :

Calcul de l'avantage fiscal

35.L'avantage fiscal est égal à 50 % des dépenses effectivement supportées, retenues dans une limite annuelle dont le montant varie selon que le contribuable répond ou a en charge une personne répondant à certaines conditions d'invalidité.

  A. DÉPENSES À RETENIR

  1. Conditions générales

36. Dépenses supportées par le contribuable. L'avantage fiscal s'applique aux sommes supportées par l'employeur à raison de l'emploi direct d'un salarié affecté à son service privé ainsi qu'à celles versées aux mêmes fins en rémunération d'un service rendu par le salarié d'un organisme habilité par la loi.

En dehors de cette dernière hypothèse, l'avantage fiscal ne peut pas porter sur des sommes correspondant aux frais d'emploi de salariés embauchés par une personne autre que le contribuable lui-même. Ainsi, les rémunérations versées aux salariés employés par le propriétaire d'un immeuble collectif, un syndicat des copropriétaires ou l'établissement qui héberge le contribuable, n'ouvrent pas droit à l'avantage fiscal. Le salarié ne peut pas être un membre du foyer fiscal du contribuable.

37. Dépenses non retenues dans les autres catégories d'imposition. Le premier alinéa du 1 de l'article 199 sexdecies du CGI prévoit que seules les dépenses qui n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus catégoriels peuvent ouvrir droit à l'avantage fiscal.

38. Dépenses effectivement supportées. L'assiette de l'avantage fiscal est constituée des dépenses effectivement supportées par les contribuables. Ne sont notamment pas prises en compte dans la base de l'avantage fiscal et doivent par conséquent être exclues du montant des dépenses déclarées :

- les allocations attribuées en vue d'aider les personnes à financer une aide à domicile telles que l'allocation personnalisée d'autonomie (APA) ;

- les aides perçues au titre de la garde des enfants, telle que la prestation d'accueil du jeune enfant (PAJE) ;

- l'aide prévue à l'article L. 129-13 du code du travail, qui est expressément exonérée d'impôt sur le revenu (article L. 129-15 du code du travail et article 81-37° du code général des impôts). Il s'agit de l'aide financière attribuée aux salariés, soit directement, soit au moyen du chèque emploi-service universel (CESU), par certains comités d'entreprise ou certaines entreprises en vue de l'emploi d'une personne au domicile du salarié (cf. BOI 5 F-18-06 et 5 F-16-07 ).

Il s'agit également de l'aide financière versée en faveur du chef d'entreprise ou, si l'entreprise est une personne morale, de son président, de son directeur général, de son ou ses directeurs généraux délégués, de ses gérants ou des membres de son directoire, dès lors que cette aide peut bénéficier également à l'ensemble des salariés de l'entreprise selon les mêmes règles d'attribution ; cette aide peut être attribuée soit directement, soit au moyen de chèque emploi-service universel (CESU) en vue de l'emploi d'une personne au domicile du bénéficiaire ;

- l'allocation représentative de services ménagers mentionnée à l'article 158 du code de la famille et de l'action sociale ;

- l'allocation de garde à domicile versée par un organisme de sécurité sociale à une personne âgée dans les situations d'urgence temporaire ;

- les indemnités ou allocations qui peuvent être versées par les employeurs pour aider leurs salariés à rémunérer une garde d'enfants ;

- et plus généralement toutes les aides versées par des organismes publics ou privés pour aider à l'emploi de salariés à domicile.

39. Mode de paiement. Pour les associations, entreprises ou organismes agréés en application de l'article L. 129-1 du code du travail et aux termes de l'article D. 129-38 du code du travail, seules les factures acquittées soit par carte de paiement, prélèvement, virement, titre universel ou interbancaire de paiement ou par chèque, soit par chèque emploi service universel peuvent être retenues pour le bénéfice de l'avantage fiscal.

En tout état de cause, le versement d'un acompte ne peut être considéré comme un paiement pour l'application de l'avantage fiscal. Le paiement est considéré comme intervenu lors du règlement définitif de la facture, pour l'ensemble de la dépense supportée.

  2. Application dans certaines situations

40.Les dépenses à retenir sont celles relatives aux sommes versées pour :

- l'emploi d'un salarié qui rend des services définis aux articles D. 129-35 et D. 129-36 du code du travail ;

- le recours à une association, une entreprise ou un organisme ayant reçu un agrément délivré par l'Etat et qui rend des services définis aux articles D. 129-35 et D. 129-36 du code du travail ;

- le recours à un organisme à but non lucratif ayant pour objet l'aide à domicile et habilité au titre de l'aide sociale ou conventionné par un organisme de sécurité sociale.

a) Emploi direct d'un salarié

41.Lorsque le contribuable a lui-même la qualité d'employeur, la base de l'avantage fiscal comprend :

- les salaires nets versés au salarié, qui ont donné lieu au paiement des cotisations sociales patronales et salariales (soit directement par l'employeur, soit par un mécanisme de tiers payant) ou qui en sont exonérés ;

- les cotisations sociales salariales et patronales effectivement versées par l'employeur et afférentes aux salaires payés au cours de l'année civile ;

- éventuellement, les frais de gestion facturés par un organisme agréé par l'État au titre du placement du salarié chez l'employeur.

b) Recours à une association, une entreprise ou un organisme ayant reçu un agrément de l'Etat

42.Quand le service est rendu par une association, une entreprise ou un organisme agréés, la base de l'avantage fiscal est constituée par le total des sommes facturées par ce prestataire au titre de sa prestation de service et pour les seuls services mentionnés en annexe II à la présente instruction à l'exclusion de toute fourniture de marchandises (exemple : fourniture de repas à prix modéré au domicile).

c) Salarié au domicile d'un ascendant

43.Lorsque le ou les descendants et l'ascendant financent conjointement, au-delà du montant de l'aide publique qui est attribuée à l'ascendant, l'emploi du salarié travaillant à la résidence de ce dernier, il y a lieu d'appliquer les principes suivants.

44. Dépenses à prendre en compte par l'ascendant. L'ascendant bénéficie de l'avantage fiscal à hauteur des seules dépenses financées par lui-même donc sous déduction du montant des aides qu'il perçoit pour l'emploi du salarié à sa résidence. Sont dès lors exclues de la base de calcul de l'avantage fiscal :

- la fraction de dépenses payées du fait de la perception de l'allocation personnalisée d'autonomie (APA). Cette prestation est en effet affectée à l'emploi d'un salarié au domicile de son bénéficiaire ;

- la participation de ses enfants au financement de l'emploi du salarié à sa résidence si ceux-ci ont personnellement choisi de bénéficier à ce titre de l'avantage fiscal. En revanche, il n'y a pas lieu de soustraire du montant des dépenses ouvrant droit à l'avantage fiscal celles financées grâce au versement d'une pension alimentaire, dès lors que les sommes correspondantes sont imposées au nom de l'ascendant.

En cas d'emploi direct par une personne percevant l'allocation personnalisée d'autonomie (APA) d'un salarié relevant du régime général de sécurité sociale, l'attestation délivrée par l'URSSAF (cf. n° 69 ) mentionnera expressément l'obligation de soustraire du montant des dépenses payées pour l'emploi d'un salarié à domicile celui perçu au titre de cette prestation et de l'aide accordée par ses descendants, si ceux-ci ont choisi de bénéficier à ce titre de l'avantage fiscal. Afin de faciliter l'identification des contribuables concernés ainsi que le contrôle par les services, les attestations délivrées par les URSSAF aux titulaires de l'allocation personnalisée d'autonomie (APA) seront éditées dans une couleur distincte de celle des autres attestations.

45. Dépenses à prendre en compte par les descendants. Les dépenses à prendre en compte par le ou les descendants sont strictement limitées à celles qu'ils supportent effectivement, à l'exclusion par conséquence des frais pris en charge à travers l'aide publique versée à l'ascendant, ou par ce dernier directement.

  B. PLAFOND DES DÉPENSES

46.Les dépenses sont retenues dans la limite de 12 000 €, éventuellement majorée sous certaines conditions sans toutefois que ces majorations puissent porter le plafond au-delà de 15 000 €. La limite est portée à 20 000 € si l'un des membres du foyer fiscal du contribuable répond à certaines conditions d'invalidité. Les dépenses sont retenues en tenant compte prioritairement de celles ouvrant droit au bénéfice du crédit d'impôt.

En outre, il est rappelé que l'article D. 129-36 du code du travail limite la prise en compte de certaines dépenses (voir l'annexe II à la présente instruction) :

- à 500 € par an et par foyer fiscal pour les dépenses relatives aux prestations « hommes toutes mains » ;

- à 1 000 € par an et par foyer fiscal pour les dépenses relatives aux prestations relatives à l'assistance informatique et internet à domicile ;

- à 3 000 € par an et par foyer fiscal pour les prestations relatives aux travaux de petit jardinage et de débroussaillement.

  1. Limite de droit commun

47. Limite. Les dépenses sont retenues dans la limite de 12 000 €.

Le plafond de dépenses s'apprécie par foyer fiscal. Il est identique pour les contribuables mariés, veufs, célibataires ou divorcés et quel que soit le nombre de salariés employés.

48. Majorations. La limite de 12 000 € est majorée de 1 500 € :

- par enfant à charge au sens des articles 196 et 196 B du CGI. La majoration s'applique, non seulement en présence d'enfants mineurs à la charge du foyer fiscal (art. 196 du CGI), mais aussi en cas d'enfants majeurs rattachés, que le rattachement prenne la forme d'une majoration de quotient familial ou d'un abattement d'assiette dans le cas du rattachement d'un enfant marié ayant lui-même des enfants à charge (2 ^ème alinéa de l'article 196 B du CGI). En présence d'enfants dont la charge est également partagée entre les deux parents séparés ou divorcés, en cas de résidence alternée, le montant de la majoration est divisé par deux, soit 750 € ;

- par membre du foyer fiscal âgé de plus de 65 ans ;

- par ascendant mentionné au n° 19 . , lorsque le contribuable bénéficie de la réduction d'impôt à raison des frais qu'il supporte personnellement au titre des dépenses d'emploi d'un salarié travaillant à la résidence d'un ascendant.

49. Limite après majorations. Les majorations ne peuvent pas avoir pour conséquence de porter le plafond de dépenses au-delà de 15 000 €.

Exemple : un couple marié avec trois enfants à charge expose, au titre de l'imposition des revenus de 2005, 18 000 € de dépenses au titre de l'emploi d'un salarié à domicile. Ce foyer peut prétendre à 1 500 € de majoration pour chaque enfant à charge, soit au total 4 500 € (1 500 × 3). Le plafond théorique des dépenses éligibles est donc égal à : 12 000 + 4 500 = 16 500 €. Compte tenu de la limite globale, le montant des dépenses effectivement retenues s'élèvera à 15 000 €.

  2. Limite applicable aux personnes remplissant certaines conditions d'invalidité

50.La limite est portée à 20 000 € pour :

- les contribuables mentionnés au 3° de l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale. Il s'agit des invalides qui, étant absolument incapables d'exercer une profession, sont en outre dans l'obligation d'avoir recours à l'assistance d'une tierce personne pour effectuer les actes ordinaires de la vie ;

- les contribuables ayant à charge une personne, vivant sous leur toit, mentionnée au même 3° de l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale ;

- les contribuables ayant à charge un enfant donnant droit au complément d'allocation d'éducation spéciale de l'enfant handicapé prévu par le deuxième alinéa de l'article L. 541 -1 du code de la sécurité sociale. Il s'agit des enfants atteints d'un handicap dont la nature ou la gravité exige des dépenses particulièrement coûteuses ou qui nécessitent le recours fréquent à l'aide d'une tierce personne.

51.En pratique, sont concernés par le plafond majoré les foyers fiscaux dont au moins l'un des membres :

- est titulaire de la carte d'invalidité prévue à l'article L. 241-3 du code de l'action sociale et des familles. Il est admis que le plafond majoré s'applique pour l'imposition des revenus de l'année au cours de laquelle les contribuables ont demandé une carte d'invalidité. Il conviendrait toutefois de régulariser cette imposition si l'examen de la déclaration de revenus de l'année suivante faisait apparaître que la carte n'a pas été délivrée ;

- ou qui, sans être titulaire de la carte d'invalidité, perçoit une pension d'invalidité de troisième catégorie ou le complément d'allocation d'éducation spéciale. Pour justifier de leur situation, les contribuables concernés pourront fournir spontanément ou à la demande du service tout justificatif utile, notamment une copie de la décision d'attribution par la caisse primaire d'assurance maladie d'une pension d'invalidité de troisième catégorie ou une copie de la décision d'attribution par la commission départementale d'éducation spéciale (CDES) du complément d'allocation d'éducation spéciale.

52.Aucune majoration ne peut être appliquée à la limite de 20 000 €.