B.O.I. N° 86 DU 29 DECEMBRE 2011
CHAPITRE 2.
MODALITES D'APPLICATION DU PLAFONNEMENT SPECIFIQUE AUX REDUCTIONS D'IMPOT SUR LE REVENU AU TITRE DES INVESTISSEMENTS REALISES OUTRE-MER
Section 1 :
Montant du plafonnement
10.Pour une même année d'imposition, le montant total des réductions d'impôt sur le revenu pouvant être imputé au titre des investissements réalisés outre-mer est limité, pour un même foyer fiscal, à la somme de 40 000 € ou, si ce second montant est plus élevé et sur option du contribuable, à 15 % du revenu de l'année considérée servant de base au calcul de l'impôt sur le revenu 2 . Le montant de la réduction d'impôt imputable au titre de l'année de réalisation des investissements outre-mer qui excède le plafonnement résultant de l'article 199 undecies D du CGI est définitivement perdu.
A. ANNUALITE DU PLAFONNEMENT
11. Appréciation annuelle . Le plafonnement s'applique annuellement et non par programme d'investissement. A ce titre, il convient donc de prendre en compte l'ensemble des réductions d'impôt obtenues au titre des investissements outre-mer réalisés par les personnes qui composent le foyer fiscal du contribuable.
12. Changement de la situation de famille en cours d'année . Le mariage, le divorce, la séparation ou le décès de l'un des époux modifie le foyer fiscal et entraîne la création d'un nouveau contribuable. Il en est de même en cas de conclusion ou de rupture d'un pacte civil de solidarité (PACS). Le changement de situation familiale intervenu au cours d'une année conduit à distinguer plusieurs périodes d'imposition.
Lorsqu'un tel événement intervient au cours d'une année d'imposition, le plafonnement prévu à l'article 199 undecies D du CGI s'applique distinctement à chaque contribuable, selon les montants des investissements réalisés outre-mer portés sur chaque déclaration. Dans ce cas, le plafonnement est apprécié au titre de chaque période d'imposition et non au titre de l'année entière.
A compter de l'imposition des revenus de l'année 2011, l'article 95 de la loi de finances pour 2011 supprime les références aux cas d'impositions multiples l'année du changement de la situation matrimoniale des contribuables, dans les situations d'union ou de séparation. Les modifications entraînées par cette réforme feront l'objet d'une instruction administrative distincte à paraître au Bulletin officiel des impôts.
B. APPRECIATION DU PLAFOND FIXE EN VALEUR ABSOLUE
1. Investissements réalisés dans le secteur du logement ou dans le cadre de la souscription au capital de certaines sociétés (article 199 undecies A du CGI)
13. Conséquences sur le plafonnement de l'étalement de la réduction d'impôt . La réduction d'impôt acquise au titre des investissements réalisés dans le cadre de l'article 199 undecies A du CGI est étalée sur cinq ans. La base de la réduction d'impôt est donc égale au cinquième des sommes effectivement payées au 31 décembre de l'année au cours de laquelle le droit à réduction d'impôt est né.
Il est rappelé que, par exception, la réduction d'impôt est étalée sur dix ans pour l'acquisition ou la construction d'un immeuble neuf que le propriétaire prend l'engagement d'affecter dès l'achèvement ou l'acquisition si elle est postérieure, à son habitation principale pendant une durée de cinq ans. La base de la réduction d'impôt est alors égale au dixième des sommes effectivement payées au 31 décembre de l'année au cours de laquelle le droit à réduction d'impôt est né (pour plus de précisions sur cette répartition de la base de la réduction d'impôt, voir l'instruction administrative du 9 janvier 2006 publiée au BOI sous la référence 5 B-1-06 ).
La réduction d'impôt au titre d'une année d'imposition est donc obtenue en appliquant à la base ainsi déterminée le taux correspondant à la nature de l'investissement réalisé outre-mer. C'est cette fraction annuelle de la réduction d'impôt qui sera retenue pour apprécier le plafonnement et non le montant total de la réduction d'impôt obtenue.
14. Exemple d'un investissement locatif dans le secteur intermédiaire . Un contribuable acquiert en 2009, pour un montant de 480 000 €, un immeuble neuf situé outre-mer qu'il s'engage à louer nu dans le secteur intermédiaire dans les six mois de cette acquisition, et pendant une durée de six ans au moins, à des personnes, autres que son conjoint ou un membre de son foyer fiscal, qui en font leur habitation principale (6 de l'article 199 undecies A du CGI).
Pour cet investissement, le montant total de réduction d'impôt applicable s'élève à 240 000 € (480 000 € x 50 %).
La réduction d'impôt obtenue doit être étalée sur cinq ans. Ainsi, le contribuable bénéficie d'une réduction d'impôt égale à 48 000 € par an pendant cinq ans.
Cette réduction d'impôt de 48 000 € par an ne pourra, compte tenu du plafonnement, être imputée par le contribuable qu'à hauteur de 40 000 € par an, le surplus étant perdu.
S'agissant des réductions d'impôt acquises au titre d'investissements immobiliers réalisés outre-mer dans le secteur locatif intermédiaire, le plafond de 40 000 € n'est susceptible de s'appliquer que lorsque le montant de ces investissements est supérieur à 400 000 € (à supposer que le contribuable ne réalise pas d'autres investissements outre-mer susceptibles d'entrer dans le champ d'application du plafonnement).
15. Exemple d'un investissement locatif dans le secteur libre . Un contribuable acquiert en 2009, pour un montant de 560 000 €, un immeuble neuf situé outre-mer qu'il s'engage à louer nu dans le secteur libre dans les six mois de cette acquisition, et pendant une durée de cinq ans au moins, à des personnes autres que son conjoint ou un membre de son foyer fiscal, qui en font leur habitation principale (b du 2 de l'article 199 undecies A du CGI).
Pour cet investissement, le montant de réduction d'impôt applicable s'élève à 224 000 € (560 000 € x 40 %).
La réduction d'impôt obtenue doit être étalée sur cinq ans. A ce titre, le contribuable bénéficie d'une réduction d'impôt égale à 44 800 € par an pendant 5 ans.
Cette réduction d'impôt de 44 800 € par an ne pourra, compte tenu du plafonnement, être imputée par le contribuable qu'à hauteur de 40 000 € par an, le surplus étant perdu.
S'agissant des réductions d'impôt acquises au titre d'investissements immobiliers réalisés outre-mer dans le secteur libre, le plafond de 40 000 € n'est susceptible de s'appliquer que lorsque le montant de ces investissements est supérieur à 500 000 € (à supposer que le contribuable ne réalise pas d'autres investissements outre-mer susceptibles d'entrer dans le champ d'application du plafonnement).
Sur l'option pour le plafonnement en pourcentage du revenu, voir n° 26 . et s ..
16. Investissements réalisés au titre de l'habitation principale du contribuable . Pour les investissements réalisés par un contribuable au titre de l'acquisition ou de la construction d'un immeuble neuf qu'il prend l'engagement d'affecter à son habitation principale pendant cinq ans, le taux de la réduction d'impôt étant de 25 % et celle-ci étant étalée sur 10 ans, le plafond de 40 000 € n'est susceptible de s'appliquer que pour des investissements d'un montant supérieur à 1 600 000 € (à supposer que le contribuable ne réalise pas d'autres investissements outre-mer susceptibles d'entrer dans le champ d'application du plafonnement).
2. Investissements productifs (article 199 undecies B du CGI)
17.Lorsque le contribuable réalise des investissements productifs neufs outre-mer pour lesquels la loi lui impose la rétrocession d'une partie de l'avantage fiscal obtenu au profit de l'exploitant ultramarin, le plafond de 40 000 € s'apprécie en tenant compte de cette rétrocession.
Ainsi, pour l'application du plafonnement fixé en valeur absolue à 40 000 €, la réduction d'impôt correspondant à ces investissements, ainsi que les reports résultant d'une réduction d'impôt acquise au titre des mêmes investissements, sont retenus pour 40 % de leur montant lorsque le taux de rétrocession légal minimal est fixé à 60 % ou pour la moitié de leur montant lorsque ce taux est fixé à 50 % (2 et 3 du I de l'article 199 undecies D du CGI).
18.Par ailleurs, les fractions des réductions d'impôt et des reports, correspondant à la partie rétrocédée de l'avantage fiscal, qui ne sont pas retenues pour l'application du plafonnement fixé en valeur absolue, peuvent être imputées dans la limite annuelle de 60 000 € lorsque le taux de rétrocession est de 60 %, ou de 40 000 € lorsqu'il est de 50 % (4 du I de l'article 199 undecies D du CGI).
Ainsi, au titre d'une même année d'imposition, les contribuables réalisant des investissements productifs éligibles à l'avantage fiscal pourront imputer leur réduction d'impôt dans la limite d'un plafond de 100 000 € (40 000 € + 60 000 €) si le taux de rétrocession est fixé à 60 % ou d'un plafond de 80 000 € (40 000 € + 40 000 €) si ce taux est de 50 %.
19. Exemple d'un investissement productif neuf pour lequel le taux de rétrocession est fixé à 60 % . Un contribuable réalise un investissement productif neuf outre-mer pour un montant de 540 000 €.
A ce titre, le montant total de la réduction d'impôt dont il peut bénéficier s'élève à 270 000 €.
Aux termes de la première phrase du vingt-sixième alinéa du I de l'article 199 undecies B du CGI, le contribuable a, pour cet investissement, l'obligation de rétrocéder 60 % de l'avantage fiscal qu'il a obtenu (soit 162 000 €).
1 ère hypothèse : la cotisation d'impôt sur le revenu due par le contribuable (300 000 €) est supérieure au montant de la réduction d'impôt (270 000 €) :
Dans ce cas, la réduction d'impôt peut être imputée en totalité sur l'impôt dû, le contribuable n'a donc pas de report à constater au titre des dispositions de l'article 199 undecies B du CGI.
Pour l'application du plafonnement prévu à l'article 199 undecies D du CGI, la partie non rétrocédée de l'avantage, soit 108 000 € (270 000 x 40 %), ne peut être imputée qu'à hauteur de 40 000 € par année d'imposition. La partie rétrocédée imputable, soit 162 000 € (270 000 x 60 %), ne peut quant à elle pas dépasser 1,5 fois la somme de 40 000 €, soit 60 000 € par année d'imposition.
Ainsi, le contribuable ne pourra imputer la réduction d'impôt obtenue qu'à hauteur de 100 000 € l'année de la réalisation de son investissement (40 000 € au titre de la partie non rétrocédée de l'avantage et 60 000 € au titre de la partie rétrocédée), le surplus, soit 170 000 €, étant perdu.
2 ème hypothèse : la cotisation d'impôt sur le revenu due par le contribuable (155 000 €) est inférieure au montant de la réduction d'impôt (270 000 €) :
Dans un premier temps, la réduction d'impôt ne pouvant être imputée en totalité sur l'impôt dû, il convient de déterminer la fraction de cette réduction d'impôt à reporter sur l'impôt sur le revenu des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement, conformément aux dispositions de l'article 199 undecies B du CGI, soit 115 000 € (270 000 € - 155 000 €).
Dans un second temps, le mécanisme du plafonnement s'applique sur la partie de la réduction d'impôt non reportée dont l'imputation est admise sur l'année de réalisation de l'investissement, soit sur 155 000 €.
Au titre de cette année, la réduction d'impôt est plafonnée globalement à 100 000 € (40 000 € au titre de la partie rétrocédée et 60 000 € au titre de la partie non rétrocédée). La différence entre 155 000 € (montant de la réduction d'impôt imputable sur la cotisation d'impôt due avant plafonnement) et 100 000 € (montant plafonné), soit 55 000 €, est donc définitivement perdue puisqu'aucun droit au report ne peut résulter de l'application du plafonnement.
Le même raisonnement en deux temps doit être effectué sur l'année d'imputation de la fraction de la réduction d'impôt reportée, y compris lorsque le contribuable réalise de nouveaux investissements outre-mer.
Ainsi, l'année suivante, le report de réduction d'impôt, soit 115 000 €, est à comparer à la cotisation d'impôt due au titre de cette année (toujours de 155 000 € pour les besoins de cet exemple). Ce montant pouvant être imputé en totalité sur l'impôt dû, le contribuable n'a donc pas de report sur l'année suivante à constater au titre des dispositions de l'article 199 undecies B.
Le plafonnement prévu à l'article 199 undecies D s'applique donc sur ce report de réduction d'impôt de 115 000 € :
- la partie non rétrocédée de l'avantage, soit 46 000 € (115 000 € x 40 %), ne peut être imputée qu'à hauteur de 40 000 € ;
- la partie rétrocédée de l'avantage imputable, soit 69 000 € (115 000 x 60 %), ne peut quant à elle pas dépasser la somme de 60 000 € par année d'imposition.
La réduction d'impôt est donc plafonnée à 100 000 €. La différence entre 115 000 € (montant de la réduction d'impôt imputable sur la cotisation d'impôt due avant plafonnement) et 100 000 € (montant plafonné), soit 15 000 €, est perdue.
20. Exemple d'un investissement productif neuf pour lequel le taux de rétrocession est fixé à 50 % . Un contribuable réalise un investissement productif neuf outre-mer pour un montant de 180 000 €.
A ce titre, le montant total de la réduction d'impôt dont il peut bénéficier s'élève à 90 000 €.
Aux termes de la deuxième phrase du vingt-sixième alinéa du I de l'article 199 undecies B du CGI, le contribuable a, pour cet investissement, l'obligation de rétrocéder 50 % de l'avantage fiscal qu'il a obtenu, soit 45 000 €.
1 ère hypothèse : la cotisation d'impôt sur le revenu due par le contribuable (100 000 €) est supérieure au montant de la réduction d'impôt (90 000 €) :
Dans ce cas, la réduction d'impôt peut être imputée en totalité sur l'impôt dû ; le contribuable n'a donc pas de report à constater au titre des dispositions de l'article 199 undecies B.
Pour l'application du plafonnement prévu à l'article 199 undecies D du CGI, la partie non rétrocédée de l'avantage (45 000 €) ne peut être imputée qu'à hauteur de 40 000 € par année d'imposition. La partie rétrocédée imputable ne peut quant à elle pas dépasser cette même somme de 40 000 € par année d'imposition.
Ainsi, le contribuable ne pourra imputer sa réduction d'impôt obtenue qu'à hauteur de 80 000 €, l'excédent, soit 10 000 € (90 000 € – 80 000 €), étant perdu.
2ème hypothèse : la cotisation d'impôt sur le revenu due par le contribuable (84 000€) est inférieure au montant de la réduction d'impôt (90 000 €) :
Dans un premier temps, la réduction d'impôt ne pouvant être imputée en totalité sur l'impôt dû, il convient de déterminer la fraction de la réduction d'impôt à reporter sur l'impôt sur le revenu des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement, conformément aux dispositions de l'article 199 undecies B du CGI, soit 6 000 € (90 000 € - 84 000 €).
Dans un second temps, le mécanisme du plafonnement s'applique sur la partie de la réduction d'impôt non reportée dont l'imputation est admise sur l'année de réalisation de l'investissement, soit sur 84 000 €.
Au titre de cette année, la réduction d'impôt est plafonnée globalement à 80 000 € (40 000 € au titre de la partie rétrocédée et 40 000 € au titre de la partie non rétrocédée). La différence entre 84 000 € (montant de la réduction d'impôt imputable sur la cotisation d'impôt due avant plafonnement) et 80 000 € (montant plafonné), soit 4 000 €, est donc définitivement perdue puisqu'aucun droit au report ne peut résulter de l'application du plafonnement.
Le même raisonnement en deux temps doit être effectué sur l'année d'imputation de la fraction de la réduction d'impôt reportée, y compris lorsque le contribuable réalise de nouveaux investissements outre-mer.
Ainsi, l'année suivante, si le contribuable réalise un nouvel investissement relevant de l'article 199 undecies B (taux de rétrocession de 50 %) pour un montant de 152 000 €, ouvrant droit à une réduction d'impôt de 76 000 €, la somme de cette réduction d'impôt acquise au titre de ce nouvel investissement et des reports (6 000 €) de l'année précédente, soit 82 000 €, est à comparer à l'impôt au titre de cette année, toujours de 84 000 € dans cet exemple.
Le montant de la réduction d'impôt pouvant être imputé en totalité sur la cotisation d'impôt due, le contribuable n'a donc pas de report sur l'année suivante à constater au titre des dispositions de l'article 199 undecies B.
Le plafonnement prévu à l'article 199 undecies D s'applique donc à la réduction acquise au titre du nouvel investissement outre-mer (76 000 €) ainsi qu'au report de réduction d'impôt (6 000 €), soit sur un total de 82 000 € :
- la partie non rétrocédée de l'avantage 41 000 € (82 000 € x 50 %) ne peut être imputée qu'à hauteur de 40 000 € ;
- la partie rétrocédée de l'avantage imputable, soit 41 000 € (82 000 x 50 %), ne peut quant à elle pas dépasser la somme de 40 000 € par année d'imposition.
La réduction d'impôt est donc plafonnée à 80 000 €, l'excédent, soit 2 000 € (82 000 € – 80 000 €), étant perdu.
Sur l'option pour le plafonnement en pourcentage du revenu, voir n° 26 . et s ..