B.O.I. N° 40 DU 3 AVRIL 2012

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 B-17-12

N° 40 DU 3 AVRIL 2012

INSTRUCTION DU 30 MARS 2012

IMPOT SUR LE REVENU. REVENUS DIFFERES OU EXCEPTIONNELS. AMENAGEMENTS DES MODALITES D'IMPOSITION SELON LES REGLES DU QUOTIENT. COMMENTAIRES DE
L'ARTICLE 19 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2010 (N°2009-1673 DU 30 DECEMBRE 2009)

(C.G.I., art. 163-0-A)

NOR : ECE L 12 20490 J

Bureau C 1

INTRODUCTION

1.L'article 12 du CGI prévoit que l'impôt sur le revenu est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année.

2.La perception de revenus exceptionnels compte tenu du montant habituel de revenus perçus, ou la perception de revenus qui a été différée du fait de circonstances indépendantes de la volonté du contribuable, peut entraîner une imposition dans des tranches du barème dont le taux est supérieur à celui habituellement supporté par le contribuable.

Afin d'éviter que la progressivité du barème de l'impôt sur le revenu n'aboutisse à soumettre à une imposition excessive ces revenus, l'article 163-0 A du CGI prévoit un système particulier d'imposition, le système du quotient. Celui-ci consiste, après avoir calculé l'impôt d'après le barème progressif sur le revenu net global « ordinaire » imposable du contribuable, à calculer l'impôt par l'application du même barème au total formé par le revenu net global « ordinaire » imposable et une fraction du revenu exceptionnel ou différé. La différence entre ces deux résultats est multipliée par le coefficient utilisé (diviseur) pour calculer cette fraction, et cette somme est additionnée aux droits simples calculés sur le seul revenu net global « ordinaire » imposable.

3.Jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 2008, le coefficient retenu était de quatre. Toutefois, le nombre de quatre était le cas échéant réduit de telle manière que le nombre retenu corresponde au nombre d'années civiles écoulées depuis soit la date d'échéance normale du revenu considéré, soit la date à laquelle le contribuable a acquis les biens ou exploitations ou a entrepris l'exercice de l'activité professionnelle générateurs desdits revenus.

4.L'article 19 de la loi de finances pour 2010 (n° 2009-1673 du 30 décembre 2009) modifie ces modalités de calcul pour l'imposition des revenus des années 2009 et suivantes.

Pour les revenus exceptionnels, l'imposition s'effectue en retenant désormais un coefficient unique de quatre.

Pour les revenus différés, le coefficient est désormais toujours égal au nombre d'années civiles correspondant aux échéances normales de versement du revenu augmenté de un.

Corrélativement, le dispositif spécifique de quotient prévu à l'article 163-0 A bis du CGI, qui s'appliquait aux rappels de traitement ou de pension versés au titre de leur reconstitution de carrière à certains fonctionnaires ayant servi en Afrique du Nord, est supprimé.

5.La présente instruction commente ces dispositions applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2009 et rapporte les paragraphes de la documentation de base parue sous les références 5 B 2611 à 5 B 2621.

Section 1 :

Revenus exceptionnels

  A. DEFINITION DES REVENUS EXCEPTIONNELS

6.L'article 19 de la loi de finances pour 2010 n'a pas modifié la définition des revenus exceptionnels.

7.L'option pour certaines modalités spécifiques d'imposition est exclusive de la possibilité d'imposer les revenus ainsi taxés selon le régime du quotient (articles 163 A, I, 163 bis, I et 163 bis C, II du CGI).

8.D'une manière générale, il est rappelé que le revenu doit être exceptionnel à la fois par sa nature et son montant. Cette deuxième condition n'est toutefois pas exigée dans certaines situations limitativement énumérées (voir n° 13 et s ).

Pour être éligible au système du quotient, le revenu exceptionnel doit, conformément au III de l'article 163-0 A du CGI, être imposé d'après le barème progressif prévu à l'article 197.

  I. Le revenu doit être exceptionnel par sa nature

9.On entend par revenu exceptionnel, au sens de l'article 163-0 A du CGI, un revenu qui, par nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement.

Dès lors, un revenu réalisé dans le cadre normal de l'activité professionnelle n'est pas susceptible d'être qualifié d'exceptionnel, même si cette activité produit des revenus dont le montant varie fortement d'une année sur l'autre.

Ainsi, revêt un caractère exceptionnel un revenu dénué de tout lien avec l'activité habituelle de l'intéressé (CE, décision du 5 décembre 2001, n° 214532, 10e et 9e s.-s, Delabre) ou un revenu qui, tout en étant recueilli dans le cadre de la profession, l'est dans des conditions dérogatoires à l'exercice de celle ci (CE, décision du 12 octobre 1994 n° 128402, 9e et 8e s.-s, Floresco).

10.Des exemples de revenus constituant ou non des revenus exceptionnels figurent en annexe II.

  II. Le revenu doit également être exceptionnel par son montant

  1. Principe

11.Pour bénéficier des dispositions de l'article 163-0 A du CGI, le revenu doit également être exceptionnel par son montant. Tel est le cas lorsque ce revenu dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels le contribuable a été soumis à l'impôt au titre des trois années précédant celles de la perception dudit revenu.

12.Le revenu exceptionnel à retenir dans le premier terme de la comparaison s'entend du revenu mis à la disposition du contribuable, soit, par exemple, dans le cas des traitements et salaires, avant application de la déduction de 10 % au titre des frais professionnels. Lorsque les revenus des années antérieures comprennent des sommes imposées selon un système de quotient, c'est le montant total des revenus nets qui est à prendre en considération.

  2. Exceptions

13. Conformément aux dispositions de l'article 163-0 A du CGI, certains revenus exceptionnels par leur nature peuvent bénéficier du système du quotient quel que soit leur montant . Il en est ainsi :

- des primes de départ volontaire : il s'agit de primes, indemnités ou allocations versées par l'employeur au salarié lorsque ce dernier quitte l'entreprise sans faire l'objet d'une mesure de licenciement, d'une mise à la retraite ou en préretraite (second alinéa du I de l'article 163-0 A du CGI) ;

- des sommes reçues par les bailleurs de biens ruraux au titre d'avances sur les fermages pour les baux conclus à l'occasion de l'installation d'un jeune agriculteur bénéficiant de la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs ou d'un prêt à moyen terme spécial (second alinéa du I de l'article 163-0 A du CGI) ;

- des primes ou indemnités versées à titre exceptionnel aux salariés lors d'un changement de lieu de travail impliquant un transfert du domicile ou de la résidence (second alinéa du I de l'article 163-0 A du CGI).

14. Des dispositifs législatifs prévoient expressément l'application du régime du quotient pour certains revenus indépendamment de leur montant  :

Tel est notamment le cas des dispositifs suivants :

- en cas de cession d'immeubles ou de titres dans les quatorze années suivant celle de leur remise comme prix d'un bail à construction dans les conditions prévues au premier alinéa de l'article L. 251-5 du code de la construction et de l'habitation, le cédant peut demander que la partie non encore taxée et rattachée aux revenus de l'année ou de l'exercice de la cession soit imposée comme un revenu exceptionnel (article 33 ter du CGI) ;

- les exploitants agricoles soumis à un régime réel d'imposition peuvent, sur option, rattacher un revenu exceptionnel par fractions égales aux résultats de l'exercice de sa réalisation et des six exercices suivants. Le régime du quotient est applicable au titre de chacun de ces exercices quel que soit le montant de la fraction bénéficiant de ce dispositif d'étalement.

Ainsi, par dérogation à la règle générale prévue à l'article 163-0 A du CGI, le régime du quotient s'applique même si les fractions annuelles n'excèdent pas la moyenne des revenus nets d'après lesquels le contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois années précédant celle de leur rattachement (article 75-0 A du CGI, voir sur ce point l'instruction administrative publiée au bulletin officiel des impôts (BOI) sous la référence 5 E-5-06 ).

15. Enfin, il est également admis que des revenus exceptionnels puissent bénéficier de l'imposition au quotient quel que soit leur montant . Tel est le cas notamment pour :

- la fraction imposable des indemnités de licenciement, de mise à la retraite, de départ à la retraite ou en préretraite ;

- les allocations pour congé de conversion capitalisées et versées en une seule fois ;

- la fraction imposable des indemnités spécifiques de rupture conventionnelle prévues à l'article L. 1237-13 du code du travail ;

- le versement forfaitaire unique au titre d'une pension de vieillesse d'un faible montant.