B.O.I. N° 81 du 2 MAI 2002
Section 3 :
Nécessité d'une période de location initiale
16.Seuls les logements qui ont été donnés en location pendant au moins trois ans dans les conditions normales d'application du dispositif applicable selon le cas aux logements neufs ou anciens peuvent être mis à la disposition d'un ascendant ou d'un descendant du contribuable sans remise en cause de l'avantage fiscal obtenu.
La période de location initiale de trois ans est calculée de date à date à compter de celle de la prise d'effet du bail initial (voir l'exemple récapitulatif figurant en annexe III).
Section 4 :
Caractéristiques de la période de mise à disposition
17.Pour ne pas entraîner la remise en cause de l'avantage fiscal précédemment accordé, la suspension de la location d'un logement qui a ouvert droit à l'un ou l'autre des avantages fiscaux doit être effectuée exclusivement au profit d'un ascendant ou d'un descendant du contribuable. La mise à disposition peut s'effectuer à titre onéreux ou à titre gratuit.
A. NATURE DE LA MISE A DISPOSITION
18.Lorsque la mise à disposition s'effectue à titre onéreux, le propriétaire peut donner son logement en location à un ascendant ou descendant sans qu'aucune condition de loyer ou de ressources ne soit exigée. La déduction forfaitaire au taux de 14 % s'applique. Bien entendu, comme pour toutes les locations, un bail régulier doit être établi avec un loyer normal c'est-à-dire un loyer fixé en fonction de la valeur locative réelle du logement.
19.Lorsque la mise à disposition s'effectue à titre gratuit, le propriétaire n'est pas imposable au titre des revenus fonciers conformément au II de l'article 15 du CGI. La déduction forfaitaire de 14 % n'est donc pas applicable.
20.Lorsqu'un au moins des associés autre qu'un ascendant ou descendant de l'occupant du logement a demandé le bénéfice de la déduction forfaitaire majorée à 25% ou de la déduction au titre de l'amortissement, la mise à disposition du logement détenu par la société doit s'effectuer à titre onéreux et remplir toutes les conditions exigées pour le bénéfice de l'avantage fiscal. A défaut, l'avantage fiscal serait remis en cause à l'égard du ou des associés qui n'ont pas de lien familial avec l'occupant du logement (voir toutefois n° 41 . ).
21.La loi ne prévoit aucune condition d'affectation du logement mis à disposition. Notamment, il n'est pas exigé que le logement soit affecté à l'habitation principale de l'ascendant ou du descendant.
B. BENEFICIAIRE DE LA MISE A DISPOSITION
22.Le logement doit être mis de manière effective et continue à la disposition d'un ascendant ou d'un descendant du contribuable.
La circonstance que l'ascendant ou descendant soit membre du foyer fiscal du propriétaire est sans incidence pour l'application de la mesure de suspension. Il est toutefois rappelé qu'il ne peut exister de location, au sens fiscal, entre les membres d'un même foyer fiscal (RM. Maurice SERGHERAERT, député, JO AN Q du 24 avril 1989, p. 1902). Dès lors, le propriétaire qui met son logement à la disposition d'un ascendant ou d'un descendant, membre de son foyer fiscal, sera réputé s'en réserver la jouissance.
23.Le texte légal ne fait pas obstacle à l'occupation successive du logement par plusieurs ascendants ou descendants du contribuable au cours de la période de mise à disposition (sur la pluralité de mise à disposition, voir n° 39 . ).
24.Le versement d'une pension alimentaire ne fait pas obstacle au bénéfice de la mesure de suspension.
C. DUREE DE LA MISE A DISPOSITION
25.La période de mise du logement à la disposition d'un ascendant ou d'un descendant du contribuable ne peut excéder neuf ans. Cette période est calculée de date à date à compter de celle de la suspension de la période initiale de location et jusqu'au départ des lieux de l'ascendant ou descendant.
D. CONSEQUENCE DE LA MISE A DISPOSITION
26.La déduction forfaitaire majorée à 25 % ou la déduction au titre de l'amortissement cesse de s'appliquer pendant la période de mise du logement à la disposition d'un ascendant ou d'un descendant du contribuable.
Lorsque la mise à disposition est effectuée à titre onéreux, le régime de droit commun des revenus fonciers est applicable.
1. Déduction forfaitaire
27.La déduction forfaitaire de 14 % s'applique sur les loyers perçus à compter du premier jour du mois au cours duquel la mise à disposition à titre onéreux du logement au profit d'un ascendant ou d'un descendant du contribuable est intervenue.
Pour les logements anciens, il appartient au contribuable de ventiler, sous sa responsabilité, les revenus fonciers qui bénéficient de la déduction forfaitaire majorée à 25 % et ceux pour lesquels la déduction forfaitaire au taux de 14 % peut être pratiquée.
Pour les logements neufs, il appartient au contribuable de ventiler, sous sa responsabilité, les revenus fonciers pour lesquels la déduction forfaitaire doit être pratiquée au taux de 6 % et ceux pour lesquels la déduction forfaitaire au taux de 14 % est applicable.
2. Déduction au titre de l'amortissement du logement
28.Lorsque la mise du logement à la disposition d'un ascendant ou d'un descendant du contribuable intervient en cours d'année, la déduction au titre de l'amortissement s'applique, au titre de cette année, dans la proportion existant entre, d'une part le nombre entier de mois écoulés entre le 1er janvier et la suspension de la location et, d'autre part, le nombre douze (voir exemple chiffré en annexe IV).
3. Déduction au titre de l'amortissement des dépenses de reconstruction ou d'agrandissement
29.L'engagement de location souscrit avant la période de mise à disposition du logement, pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement des dépenses de reconstruction ou d'agrandissement, est suspendu (en ce qui concerne le montant de l'amortissement à déduire l'année de la mise à disposition, voir n° 28 . ).
En revanche, en cas de réalisation de dépenses de reconstruction ou d'agrandissement durant la période au cours de laquelle le logement est mis à titre onéreux à la disposition d'un ascendant ou d'un descendant du contribuable, ce dernier ne peut pas opter, pour ces dépenses, pour le régime de la déduction au titre de l'amortissement. Ces dépenses ne sont pas déductibles des revenus fonciers retirés de la mise à disposition du logement, conformément au b du 1 ° du I de l'article 31 du CGI.
4. Déduction au titre de l'amortissement des dépenses d'amélioration
30.En cas de réalisation de dépenses d'amélioration avant la période de mise à disposition du logement le contribuable peut continuer à déduire les fractions d'amortissement durant cette période à condition bien sûr que la mise à disposition du logement s'effectue à titre onéreux. Lorsque la mise à disposition du logement s'effectue à titre gratuit, il est admis que la déduction au titre de l'amortissement des dépenses d'amélioration soit suspendu dans les mêmes conditions que celles applicables à la déduction au titre de l'amortissement du logement (en ce qui concerne le montant de l'amortissement à déduire l'année de la mise à disposition, voir n° 28 . ).
En cas de réalisation de dépenses d'amélioration durant la période au cours de laquelle le logement est mis à titre onéreux à la disposition d'un ascendant ou d'un descendant du contribuable, ce dernier peut déduire l'intégralité de sa dépense au titre de l'année de son paiement. Ces dépenses n'ont pas à être prises en compte sous la forme d'une déduction au titre de l'amortissement.
En revanche les dépenses d'amélioration réalisées pendant une période de mise à disposition à titre gratuit du logement ne peuvent pas être déduites, dès lors que le propriétaire est réputé se réserver la jouissance du logement.
5. Déficit
31.Le régime d'imputation des déficits fonciers sur le revenu global n'est pas modifié pour les contribuables qui ont constaté un déficit pendant la période de location initiale dans le secteur intermédiaire.
Section 5 :
Terme de la période de mise à disposition
1. Reprise de la location
32.Au terme de la période de mise du logement à la disposition d'un ascendant ou d'un descendant du contribuable, le propriétaire doit aussitôt remettre le bien en location dans les conditions prévues pour le bénéfice de l'avantage fiscal applicable, selon le cas, aux logement anciens ou aux logements neufs, conformément à l'engagement qu'il a souscrit. Il convient notamment que le logement soit loué nu à usage d'habitation principale à une personne autre qu'un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant du contribuable ou, si celui-ci est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, à une personne autre qu'un ascendant ou un descendant de l'associé qui demande le bénéfice de l'avantage fiscal. Le montant du loyer et les ressources du locataire ne peuvent excéder les plafonds définis aux articles 2 duodecies et 2 terdecies de l'annexe III au CGI.
33.Il est toutefois admis une période de vacance du logement dès lors :
- que le propriétaire établira qu'il a accompli les diligences concrètes (insertion d'annonces, recours à une agence immobilière) pour le mettre en location ;
- et que les conditions de mise en location ne sont pas dissuasives.
A défaut de mise en location effective dans un délai de douze mois à compter du départ des lieux de l'ascendant ou descendant, le service doit procéder à la remise en cause des déductions pratiquées antérieurement à la période de mise à disposition du bien.
2. Report du terme des engagements
34.Le terme de la période d'engagement de location pris par le propriétaire est reporté d'une durée équivalente à celle pendant laquelle le logement a été mis à la disposition d'un ascendant ou d'un descendant du contribuable.
35.Le terme de la période d'engagement de conservation des parts de l'associé ascendant ou descendant de l'occupant du logement et des associés qui n'ont pas de lien familial avec ce dernier et qui ont demandé la suspension de l'avantage fiscal est reporté d'une durée équivalente à celle pendant laquelle le logement a été mis à la disposition d'un ascendant ou d'un descendant d'un des associés (voir n° 4 . ).
3. Application des avantages fiscaux
36.La déduction forfaitaire de 6 % ou de 25 %, selon le cas, devient à nouveau applicable à compter du premier jour du mois au cours duquel la période de mise à disposition du logement a pris fin.
37.Lorsque la location est reprise en cours d'année, la déduction au titre de l'amortissement du logement ou des travaux de reconstruction ou d'agrandissement est admise dans la proportion existant entre, d'une part, le nombre de mois décompté à partir du premier jour du mois au cours duquel la période de mise à disposition du logement a pris fin jusqu'au 31 décembre et, d'autre part, le nombre douze.
Lorsque la mise à disposition est intervenue au cours des cinq années qui suivent le point de départ de la période d'amortissement (BOI 5-D-4-99, n° 127 à 129 et n° 142), il y a lieu d'appliquer le taux de déduction de 8 % pour la fraction de la période de cinq ans restant à écouler. Lorsque la mise à disposition est intervenue après les cinq premières années de déduction au titre de l'amortissement, il y a lieu d'appliquer le taux de déduction de 2,5 %.
38.En outre, il est rappelé que lorsque la déduction au titre de l'amortissement, prorogée ou non, prend fin en cours d'année, elle est admise dans la proportion existant entre, d'une part, le nombre entier de mois compris entre le 1 er janvier et le premier jour du mois au cours duquel expire l'annuité d'amortissement et, d'autre part, le nombre douze (BOI 5 D-4-99, n° 135 ) (voir exemple chiffré en annexe IV à la présente instruction).
4. Nouvelle mise à disposition
39. Toute nouvelle période de mise à la disposition du logement d'un ascendant ou d'un descendant est prohibée. Il est toutefois rappelé qu'au cours d'une même période de mise à disposition, il peut y avoir occupation successive du logement par plusieurs ascendants ou descendants (voir n° 23 . ).
Par suite, elle entraînerait la reprise des déductions au titre de l'amortissement ou des déductions forfaitaires majorées pratiquées avant et après la première mise à disposition du logement. Il en serait ainsi quand bien même la première mise à disposition aurait été d'une durée inférieure à neuf ans.
Section 6 :
Remise en cause
40.Les suppléments de déduction forfaitaire ou les déductions pratiquées au titre de l'amortissement sont reprises lorsque notamment :
- la mise à disposition se prolonge au delà de la durée de neuf ans prévue par la loi ;
- le logement est mis à la disposition d'une personne autre qu'un ascendant ou descendant du contribuable. En particulier, la mise du logement à la disposition gratuite d'un collatéral du contribuable est de nature à entraîner la remise en cause de l'avantage précédemment accordé (il est toutefois rappelé que la location dans le secteur intermédiaire peut être consentie à un collatéral) ;
- le logement est mis à la disposition d'un ascendant ou d'un descendant du contribuable avant le terme de la période initiale de location de trois ans ;
- les conditions prévues pour le bénéfice de l'un ou de l'autre des avantages fiscaux ne sont pas remplies lors de la remise en location du logement ;
- le logement ou les parts sont cédés durant la période de mise à disposition du logement.
41.Lorsqu'un associé, autre qu'un ascendant ou descendant de l'occupant du logement, n'a pas demandé la suspension de l'application de la déduction au titre de l'amortissement (voir n° 9 . ), il est admis que la reprise de l'avantage fiscal ne soit effectuée à son égard que pour les déductions pratiquées au cours de la période de mise à disposition. L'application de cette mesure de tempérament est subordonnée à la réunion des conditions suivantes :
- le logement est détenu par une société qui l'a mis à disposition d'un ascendant ou descendant d'un des associés dans les conditions prévues par la présente instruction. En particulier, la société doit avoir respectée la période initiale de location du logement de trois ans ;
- la reprise de l'avantage fiscal est exclusivement motivée par le non-respect, durant la période de mise à disposition, des plafonds de ressources du locataire, ascendant ou descendant de l'un des associés, ou/et des plafonds de loyers du logement mis à disposition à titre onéreux ;
- l'associé, ascendant ou descendant de l'occupant, a demandé expressément à bénéficier de la mesure de suspension dans les conditions et limites prévues par la présente instruction.