SOUS-SECTION 2 POURCENTAGE DE DÉDUCTION
2. Calcul des droits à déduction de l'agriculteur qui exploite des terres en faire-valoir direct ou en fermage et une métairie partiellement imposée.
23Il est admis, dans cette situation, la possibilité d'appliquer les dispositions de l'article 213 de l'annexe II au CGI et de considérer que le coexploitant a des secteurs d'activités distincts qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la TVA.
a. Conditions d'application :
24Les exploitants qui exercent leur activité conjointement sous le statut du métayage et sous un autre statut participent à deux exploitations distinctes au regard de la TVA dans les situations suivantes :
1° L'activité agricole exercée sous le statut juridique du métayage est partiellement soumise à la TVA ;
2° Les activités agricoles exercées sous le statut du métayage et sous un autre statut juridique sont de nature entièrement différente (exemple : élevage/viticulture) ;
3° Les investissements nécessaires aux activités agricoles sont spécifiques à chacune des exploitations (exemple : machine à traire pour l'élevage - pressoir pour la viticulture).
b. conséquences de la sectorisation :
25En application de l'article 213 de l'annexe II au CGI, ces exploitants doivent satisfaire à des obligations comptables et exercer leurs droits à déduction selon des règles particulières.
1° Les obligations comptables.
La comptabilité de ces exploitants doit suivre distinctement pour l'exploitation en métayage et pour l'exploitation sous un autre statut :
- les acquisitions de biens et services ;
- les cessions d'immobilisations et leurs transferts d'une exploitation à l'autre ;
- le montant des recettes propres à chaque exploitation.
2° Calcul des droits à déduction.
• Déductions sur immobilisations.
26Conformément aux dispositions de l'article 212 de l'annexe II au CGI, le droit à déduction de la taxe afférente aux immobilisations doit être calculé par application :
- du pourcentage particulier de déduction propre à chaque secteur d'activité pour les immobilisations utilisées exclusivement pour les besoins de l'une ou de l'autre exploitation ;
- du pourcentage général de déduction pour les immobilisations utilisées indifféremment dans l'une et l'autre exploitation.
Exemple. - Un agriculteur élève des bovins sur des terres en fermage et exploite une propriété viticole en métayage avec répartition moitié-moitié des produits et des dépenses et commercialisation intégralement assurée par le métayer.
Il a réalisé pendant 3 années consécutives les recettes suivantes :
Cet agriculteur à donc obligatoirement soumis à la TVA selon le régime simplifié de l'agriculture à compter du 1er janvier de la 3ème année, l'ensemble des recettes lui revenant en propre et sa comptabilité distingue les opérations propres à l'exploitation en métayage d'une part et en fermage d'autre part.
Ses pourcentages de déduction s'établissent donc à :
Pourcentages particuliers :
- Pour la métairie : (100 000 / 200 000) = 50 %.
- Pour l'exploitation en fermage : (280 000 / 280 000) = 100 %.
Pourcentage général :
- Pour l'ensemble de l'exploitation : (380 000 / 380 000 + 100 000) = 79 %.
Il a procédé au début de la 3ème année aux investissements suivants :
- un tracteur : 119 600 F TTC dont TVA ... 19 600 F
- une machine à traire : 239 200 F TTC dont TVA... 39 200 F
- un pressoir : 179 400 F TTC dont TVA ... 29 400 F
Droits à déduction :
- au titre du tracteur : 19 600 x 79 % = ... 15 484 F
- au titre de la machine à traire : 39 200 x 100 % = ... 39 200 F
- au titre du pressoir : 29 400 x 1/2 x 50 % = ... 7 350 F
• Déductions sur biens autres qu'immobilisations et sur services.
27Conformément aux dispositions de l'article 219 de l'annexe II au CGI :
- aucun droit à déduction ne peut être exercé au titre des biens et services exclusivement affectés à des productions dont les recettes ne sont pas soumises à la taxe ;
- un droit à déduction intégral est exercé au titre des biens et services utilisés pour les besoins de productions dont les recettes sont soumises à la taxe, sous réserve des exclusions et restrictions d'ordre général prévues par la réglementation en vigueur ;
- un droit à déduction partiel est exercé au titre des biens et services dont l'utilisation aboutit concurremment à la réalisation d'opérations imposables et d'opérations non imposables.
En pratique, deux situations doivent être distinguées.
3. Métayages où la répartition des dépenses s'effectue dans la même proportion que la répartition des produits.
28Si, dans cette situation, les dépenses grevées de TVA sont elles-mêmes réparties dans une proportion égale ou très proche de celle prévue pour la répartition des produits, le coexploitant redevable déduit la totalité de la taxe afférente aux dépenses ou parts de dépenses dont il supporte définitivement la charge financière.
En revanche, s'il apparaissait que les dépenses grevées de TVA sont en fait mises à la charge du coexploitant redevable dans une proportion sensiblement supérieure à celle prévue pour le partage général des dépenses, ce coexploitant serait tenu d'appliquer le pourcentage de déduction dont les modalités de calcul sont précisées ci-dessus n°s 19 et suiv.
4. Métayages où la répartition des dépenses s'effectue dans une proportion différente de celle retenue pour la répartition des produits.
29Si le coexploitant redevable supporte les dépenses dans une proportion inférieure à celle retenue pour la répartition des produits, il déduit, comme précédemment, la totalité de la taxe afférente aux dépenses ou parts de dépenses dont il a la charge financière définitive.
30S'il supporte les dépenses dans une proportion supérieure à celle retenue pour la répartition des produits, il ne déduit qu'une partie de la taxe afférente aux dépenses ou parts de dépenses dont il a la charge financière ; le montant de la déduction est obtenu par application du pourcentage calculé dans les conditions précisées ci-dessus n°s 19 à 22 .
5. Précisions diverses.
a. Agriculteurs devenant assujettis selon le régime simplifié de l'agriculture pour leurs activités en métayage.
31Leur situation au regard du droit a déduction diffère selon qu'ils étaient ou non déjà imposables à la TVA d'après le régime simplifié de l'agriculture au titre d'autres activités agricoles et, dans le cas d'assujettissement, selon que les droits à déduction avaient été ou non déterminés dans le cadre d'un secteur distinct.
1° Les exploitants n'étaient pas imposés à la TVA selon le RSA.
32Ils sont considéres comme de nouveaux redevables et déterminent leurs droits à déduction, dans les conditions prévues à l'article 226 de l'annexe II au CGI.
2° Les exploitants étaient déjà redevables de la TVA selon le RSA.
33 • Les droits à déduction des biens et services affectés à l'exercice de l'activité en faire-valoir direct ou en fermage avaient été déterminés dans le cadre d'un secteur distinct des activités en métayage.
Cette possibilite était offerte, dans la réglementation en vigueur avant le 1er janvier 1983, lorsque la tenue des comptes distincts était possible.
Dans cette situation relativement rare, l'exploitant bénéficie, s'il y a lieu, du régime des nouveaux redevables pour la partie des produits en stock et des biens d'investissement exclusivement affectés à l'exploitation en métayage qui n'avaient donné lieu à aucune déduction avant le 1er janvier 1983.
34• Les droits à déduction des biens et services affectés à l'activité agricole en faire-valoir direct ou en métayage ont été calculés par application d'un pourcentage général de déduction.
Lorsqu'il n'avait pas été possible (entre le 1er janvier 1983 et le 9 octobre 1989) de tenir des comptes distincts pour, d'une part, la partie en métayage et, d'autre part, la partie en faire-valoir direct ou en fermage, l'assujettissement des activités en métayage, de plein droit ou sur option, a alors pour conséquence :
- d'entraîner une modification des pourcentages de déduction à venir et, donc, des déductions complémentaires prévues à l'article 215 de l'annexe II au CGI, sous réserve que ces pourcentages aient augmente de plus de dix points par rapport au pourcentage initial ;
- d'autoriser l'exploitant à utiliser au cours de l'année du changement un pourcentage de déduction déterminé d'après ses previsions d'exploitation.
b. Agriculteurs cessant d'être assujettis pour leurs activités en métayage.
35Cette situation entraîne les régularisations normalement prévues en cas de cessation de l'assujettissement optionnel (cf. ci-après n° 54 ) ou en cas de cessation de l'assujettissement obligatoire (cf. DB 3 I 1121, n°s 46 et suiv. ).
Comme l'exercice de l'option, la renonciation à cette option peut désormais s'effectuer séparément en ce qui concerne le métayage. Mais, pour les métayers ou pour les bailleurs qui ont par ailleurs, d'autres activités agricoles assujetties, cela entraîne, en principe, la cessation générale de cet assujettissement optionnel.
C. RÉGULARISATION DES DÉDUCTIONS EN CAS DE VARIATION DANS LE TEMPS DU POURCENTAGE DE DÉDUCTION
36Dans le cadre du régime simplifié d'imposition à la TVA en matière agricole (CGI, art. 298 bis-I ), les exploitants agricoles doivent, avant le 5 mai suivant chaque année d'imposition :
- déposer une déclaration récapitulative concernant ladite année et acquitter alors éventuellement le reliquat d'impôt exigible, compte tenu des acomptes déjà versés ;
- procéder éventuellement à des régularisations visant les déductions opérées la ou les années précédentes.
Ces régularisations doivent être effectuées :
37 1° Par les nouveaux redevables de la TVA , au titre des déductions opérées pendant la première période d'imposition, lorsque le pourcentage réel de cette période diffère du pourcentage provisoirement retenu [CGI, ann. II, art. 214] 1 ;
38 2° Par les autres redevables de la TVA , lorsque le pourcentage définitif de déduction d'une des quatre années ou des dix-neuf 2 années qui suivent l'acquisition du bien (selon qu'il s'agit de meubles ou d'immeubles) diffère de plus de dix points du pourcentage initial de déduction (CGI, ann. II, art. 215).
39Lorsque les exploitants déposent leur déclaration annuelle récapitulative, ils connaissent exactement le pourcentage de déduction réel de l'année écoulée. Ils sont donc en mesure de procéder concomitamment aux régularisations décrites ci-dessus.
Partant de cette constatation, l'administration, dans un souci de simplification, a décidé que les exploitants agricoles qui n'ont pas opté pour le régime des paiements au vu de déclarations trimestrielles doivent :
- intégrer les régularisations dans leur déclaration récapitulative annuelle ;
- utiliser pour le calcul des déductions de l'année écoulée, le pourcentage réel de déduction de ladite année.
Cette dernière mesure supprime en fait pour les nouveaux assujettis les régularisations à opérer au titre de la première période d'imposition dont le pourcentage de déduction est ainsi toujours le pourcentage réel et, pour les autres assujettis, les régularisations à opérer au titre de l'année écoulée dont le pourcentage de déduction est également le pourcentage réel.
40En revanche, les exploitants agricoles qui ont opté pour le régime des déclarations trimestrielles appliquent les règles de droit commun prévues aux articles 214 et 215 de l'annexe II au CGI (cf. DB 3 D ).
En optant pour le régime des déclarations trimestrielles de chiffre d'affaires, ces agriculteurs peuvent échapper à la procédure annuelle de remboursement pour obtenir, dans les conditions prévues pour les,personnes redevables de la TVA selon le régime général, le remboursement trimestriel de leur crédit de taxe non imputable (RP Machet, n° 19435, JO, Sénat du 10 janvier 1985, p. 48).
D. CAS DE RÉGULARISATION OU DE TAXATION EN CAS DE CESSION DE BIENS
41Depuis le 1er janvier 1990, selon l'article 261-3-1° du CGI, issu de l'article 31-I de la loi de finances pour 1990, la taxation des cessions de biens mobiliers d'investissement, effectuées par leurs utilisateurs devient la règle, dès lors qu'ils ont ouvert droit à déduction totale ou partielle au moment de leur acquisition, que ce droit ait été effectivement exercé ou non.
En contrepartie de cette imposition et selon les dispositions de l'article 211 de l'annexe II au CGI, une déduction complémentaire est accordée aux redevables qui n'ont exercé qu'une déduction partielle (cas des redevables partiels) : Ce droit à déduction complémentaire est égal a la différence entre le montant de la taxe ayant grevé le bien et le montant de la déduction initiale, cette différence étant diminuée d'un cinquième ou d'un vingtième 3 par année civile ou fraction d'année civile écoulée entre la date à laquelle le droit à déduction a pris naissance et la date à laquelle la taxe est devenue exigible au titre de la cession. Toutefois, la déduction complémentaire ne peut excéder le montant de la taxe due au titre de la vente du bien.
E. RÉGULARISATIONS DES DÉDUCTIONS OU TAXATION EN CAS DE MUTATIONS
I. Mutations à titre onéreux
1. La mutation porte sur l'ensemble de l'exploitation agricole.
42Cet ensemble peut comprendre :
- des immeubles (bâtiments d'exploitation notamment) ;
- des matériels divers, considérés comme des immobilisations, des biens ne constituant pas des immobilisations (animaux, semences, engrais) ;
- des récoltes en terre.
Les situations fiscales respectives du cédant et du cessionnaire conduisent aux distinctions suivantes.
a. Le cédant et le cessionnaire sont tous deux soumis à la TVA.
43 Depuis le 1er janvier 1990, le cédant doit normalement soumettre à la TVA les cessions des biens mobiliers d'investissement. Il doit également acquitter la taxe sur la valeur de vente des biens neufs en stock.
Toutefois, l'imposition à la TVA des cessions de biens mobiliers d'investissement et de biens détenus en stock n'est pas exigée lorsque ces dernières sont effectuées dans le cadre de la transmission à titre onéreux ou sous forme d'apport à une société d'une universalité totale ou partielle de biens. dès lors que le bénéficiaire continue la personne du cédant.
Lorsque la cession (ou l'apport) des biens mobiliers d'investissement est realisée par un assujetti redevable au bénéfice d'un autre assujetti redevable, la taxation de la cession des biens mobiliers d'investissement n'est pas exigée si l'exploitant bénéficiaire de l'apport ou l'acquéreur s'engage dans l'acte d'apport ou de vente à soumettre à la TVA les cessions ultérieures des biens et à procéder le cas échéant aux régularisations prévues aux articles 210 et 215 de l'annexe II au CGI qui auraient été exigibles si l'apporteur ou le cédant avait continué à utiliser le bien.
En cas de cession ultérieure du bien, la taxation doit être exigée.
Le cédant peut également être dispensé de procéder aux régulansations qui lui incombent en principe (par exemple : engrais semences utilisées pour les besoins de la préparation des récoltes en terre) s'il n'acquitte pas la TVA sur la valeur de ces récoltes.
L'engagement dans l'acte auquel est subordonnée la dispense de taxation et de régularisation doit en outre faire l'objet d'une déclaration en double exemplaire auprès du service des impôts dont relève le nouvel exploitant ; le service des impôts adresse un de ces exemplaires au service dont dépend le précédent exploitant.
1 Il est rappelé que le pourcentage de déduction est arrondi à l'unité immédiatement supérieure.
2 Neuf années jusqu'au 31 décembre 1995 (décret n° 95-1328 du 28 décembre 1995).
3 Un dixième jusqu'au 31 décembre 1995 (décret n° 95-1328 du 28 decembre 1995)