DIVISION O CONTENTIEUX DE L'IMPÔT PROCÉDURES
1. Codes.
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2. Instructions administratives.
3. Juridictions.
4. Jurisprudence.
1° Années antérieures à 1967.
2° Années 1967, 1968, 1969.
a. Renvoi à la première partie des recueils de jurisprudence.
b. Renvoi aux parties communes des recueils de jurisprudence.
3°Années 1970 à 1982.
4° À partir de l'année 1983.
* Autres ouvrages
TITRE PREMIER
JURIDICTION CONTENTIEUSE
GÉNÉRALITÉS
DISPOSITIONS COMMUNES
1La procédure contentieuse est, en règle générale, engagée par le contribuable.
2Depuis l'entrée en vigueur de la loi n° 63-1316 du 27 décembre 1963 portant unification ou harmonisation des procédures, délais et pénalités en matière fiscale, toutes les procédures relatives aux impôts, contributions, droits et taxes, établis ou perçus par les services de la Direction générale des impôts, doivent obligatoirement être introduites par une réclamation au service des impôts (LPF, art. R*190-1).
3 Ainsi qu'on l'a vu ci-dessus, la « réclamation » désigne l'acte par lequel un contribuable conteste un impôt mis à sa charge par voie de rôle ou d'avis de mise en recouvrement, demande la restitution d'un impôt qu'il estime avoir versé à tort, ou sollicite le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire.
Elle diffère de la simple demande de renseignements écrite, et a fortion verbale, ou même téléphonique.
4 Les réclamations doivent être adressées au « service des impôts ».
Le responsable de centre est donc le réceptionnaire normal de ces réclamations (cf. 13 O 2111 ).
Toutefois, l'article 5 du décret n° 87-552 du 17 juillet 1987, codifié au 4ème alinéa de l'article R*190-1 du LPF permet aux contribuables d'adresser directement aux directeurs régionaux et aux directeurs des services fiscaux chargés d'une direction spécialisée, les réclamations relatives à une imposition établie par un agent dépendant de leur autorité.
5Par ailleurs, dans le cas d'admission totale de la demande du contribuable, la « procédure simplifiée » mise en place en 1973 aboutissait à la fusion des procédures de dégrèvement d'office et de dégrèvement sur réclamation.
C'est donc au service de base qu'il appartient d'opérer les distinctions selon la solution qui sera donnée aux lettres reçues : simple réponse, décision prise par l'agent instructeur utilisant sa délégation, décision incombant à la direction.
6Les contribuables qui entendent contester la décision de l'Administration - ou qui n'ont obtenu aucune décision dans le délai imparti de six mois - peuvent porter le différend :
- soit devant les tribunaux de l'ordre administratif (tribunal administratif en premier ressort ; cour administrative d'appel ou jusqu'au 31 décembre 1988 Conseil d'État en appel ; Conseil d'État en cassation et dernier ressort), lorsqu'il s'agit d'impôts directs 1 et de taxes sur le chiffre d'affaires ou de taxes assimilées (LPF, art. L 199) ;
- soit devant les tribunaux de l'ordre judiciaire (tribunal de grande instance en premier et dernier ressort et Cour de Cassation) lorsqu'il s'agit de droits d'enregistrement et de timbre, de taxe de publicité foncière, d'impôt de solidarité sur la fortune ou de contributions indirectes 2 et de taxes assimilées à ces droits, taxes ou contributions (LPF, art. L 199) 3 .
7On notera que les décisions qui peuvent être attaquées par les voies de droit spécialement instituées en matière fiscale ne sont pas susceptibles de faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir (CE, arrêt du 22 mars 1957, n° 34403, RO, p. 316 ; en ce qui concerne les recours pour excès de pouvoir cf. 13 O 71).
8Compte tenu du schéma exposé ci-dessus, la division O traitera successivement :
- des généralités et des dispositions communes à l'ensemble de la division (titre 1) ;
- de la procédure préalable devant le service des impôts (titre 2) ;
- de la procédure devant le tribunal administratif et la cour administrative d'appel (titre 3) ;
- de la procédure devant le tribunal de grande instance (titre 4) ;
- de la procédure devant le Conseil d'État (titre 5) ;
- de la procédure devant la Cour de Cassation (titre 6) ;
- de certaines procédures particulières (titre 7).
9Le présent titre premier, réservé, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, aux généralités et aux dispositions communes à l'ensemble de la division, traite, en outre, des matières suivantes :
- textes fiscaux (chapitre 1) ;
- administration de la preuve (chapitre 2),
- autorité de la chose jugée (chapitre 3) ;
- compensation (chapitre 4) ;
- intérêts moratoires (chapitre 5) ;
- questions diverses (questions préjudicielles, sursis à statuer, sursis de paiement, sursis à exécution) [chapitre 6].
CHAPITRE PREMIER
TEXTES FISCAUX
Le droit fiscal se rattache au droit public dans la mesure où l'impôt traduit un rapport existant entre l'État et les citoyens.
La fiscalité n'est donc pas aussi autonome que le donne à penser la formule bien connue de « l'autonomie du droit fiscal ».
Le droit de l'impôt n'en revêt pas moins cependant des caractères originaux qui découlent des règles présidant à l'établissement de la loi fiscale, à son interprétation et à son application dans le temps et dans l'espace.
Aussi bien traitera-t-on dans les développements qui suivent de la subordination de la fiscalité à la règle de droit édictée par le législateur (section 1).
La section 2 précisera le domaine d'application dans le temps et dans l'espace des dispositions fiscales.
À cet égard, dès lors que les problèmes posés par l'application territoriale de ces dispositions trouvent notamment leurs solutions dans le droit communautaire et les conventions internationales, la section 3 sera consacrée à cette législation.
Enfin, la section 4 traitera des demandes fondées sur la non-conformité d'une règle de droit à une règle de droit supérieure.
SECTION 1
Légalité des dispositions fiscales
Après avoir exposé le principe selon lequel l'impôt ne peut être établi que par une loi expresse (sous-section 1), on étudiera les conditions dans lesquelles le pouvoir réglementaire intervient dans la fiscalité (sous-section 2), la portée exacte des instructions administratives (sous-section 3), et les moyens de contrôle en ces matières (sous-section 4).
Une sous-section (sous-section 5) sera réservée à la codification, et une autre (sous-section 6) au caractère d'ordre public des lois fiscales et aux conséquences qui en découlent.
SOUS-SECTION 1
Loi fiscale
1Aucun prélèvement fiscal ne peut être opéré sans être autorisé par une loi expresse. Cette règle se rattache au principe du consentement populaire à l'impôt, consentement qui, dans les états modernes, s'exerce par l'intermédiaire des représentants des citoyens, c'est-à-dire par les Parlements.
2Historiquement, en France, le vote de l'impôt est une prérogative du pouvoir législatif depuis la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789. L'article 14 de cette déclaration énonce que « tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée ».
Ce principe a été par la suite et d'une manière générale, réaffirmé par tous les textes constitutionnels.
3Actuellement, la règle selon laquelle l'impôt ne peut être établi que par la loi est reproduite par l'article 34 de la Constitution du 4 octobre 1958 qui délimite les domaines respectifs de la loi et du règlement. Cet article réserve expressément au domaine législatif « l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ».
4Toutefois, alors qu'aux termes de l'article 39 de la Constitution, l'initiative des lois appartient concurremment au Premier ministre et aux membres du Parlement, l'initiative de ces derniers se trouve limitée en matière fiscale par l'article 40 de la Constitution en vertu duquel « les propositions et amendements formulés par les membres du Parlement ne sont pas recevables lorsque leur adoption aurait pour conséquence soit une diminution des ressources publiques, soit la création ou l'aggravation d'une charge publique ».
5Mais cette limitation des pouvoirs du Parlement quant à l'initiative des lois fiscales ne met pas en cause le principe de légalité exprimé ci-dessus.
6Ce principe se trouve par ailleurs consacré par l'article premier et plus particulièrement par l'article 2 de l'ordonnance du 2 janvier 1959 portant loi organique relative aux lois de Finances 4 . L'article premier dispose d'une part que « les lois de Finances déterminent la nature, le montant et l'affectation des ressources et des charges de l'État, compte tenu d'un équilibre économique et financier qu'elles définissent ». D'autre part, « la loi de Finances de l'année prévoit et autorise, pour chaque année civile, l'ensemble des ressources et des charges de l'État ».
7De fait, il ne suffit pas que l'impôt soit établi légalement, il faut encore que le Parlement permette annuellement sa perception.
C'est pourquoi, chaque année, l'article premier de la loi de Finances autorise, par une disposition générale, l'État et les collectivités concernées à percevoir les impositions existantes et interdit formellement la perception d'impôts non autorisés.
L'établissement et le recouvrement d'impôts dépourvus de base légale sont aux termes de ces dispositions, de nature à provoquer la mise en oeuvre des poursuites visant la concussion sans préjudice de l'action en répétition. Par application des mêmes principes, l'impôt ne peut faire l'objet ni d'une transaction, ni d'une remise, ni de délais non prévus par la loi 5 et il n'est productif d'intérêt que dans les cas et dans la mesure figurant dans les textes fiscaux 6 .
8La règle de l'établissement des prélèvements fiscaux par la loi n'est cependant pas absolue.
En effet, aux termes de l'article 4 de l'ordonnance du 2 janvier 1959 précitée « les taxes parafiscales, perçues dans un intérêt économique ou social au profit d'une personne morale de droit public ou privé autre que l'État, les collectivités territoriales et leurs établissements publics administratifs, sont établies par décret en Conseil d'État pris sur le rapport du ministre des Finances et du ministre intéressé ». Toutefois le même article précise que la perception de ces taxes au-delà du 31 décembre de l'année de leur établissement doit être autorisée chaque année par une loi de Finances.
9D'autre part, la répartition du prélèvement fiscal est soumise au principe de l'égalité devant l'impôt qui constitue un aspect particulier du principe de l'égalité des citoyens devant la loi et devant les charges publiques qui figure dans la Constitution.
Toutefois, l'égalité devant l'impôt ne doit pas s'entendre dans le sens d'une égalité pure et simple, mais plutôt dans celui d'une égalité eu égard aux capacités contributives de chacun, ce qui ne saurait donc aller à l'encontre de la progressivité des taux, ni à l'encontre des impôts assis sur telle ou telle catégorie de citoyens définie en termes généraux.
10En définitive, non seulement le principe de légalité de l'impôt met le contribuable à l'abri d'un éventuel arbitraire administratif, mais encore il l'assure d'une égalité dans la répartition des charges fiscales.
1 Y compris les retenues à la source, prélèvements, précompte en matière de revenus de capitaux mobiliers, prélèvements sur les profits de construction.
2 Cf. 13 O - Renvoi n° 2.
3 Les jugements des tribunaux de grande instance rendus dans les matières visées sont sans appel et ne peuvent être attaqués que par voie de cassation (LPF, art. L 199, dernier alinéa).
4 Ont le caractère de lois de Finances : la loi de Finances de l'année, les lois rectificatives et la loi de règlement (art. 2 de l'ordonnance précitée).
5 Les impôts directs peuvent seuls faire l'objet d'une remise ou d'une modération portant sur les droits eux-mêmes. En revanche, aucune remise ou modération ne peut être accordée sur le principal des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière, des droits de timbre, des taxes sur le chiffre d'affaires, des contributions indirectes et des taxes assimilées à ces droits, taxes et contributions (LPF, art. L 247).
6 Par exemple en ce qui concerne les intérêts moratoires visés à l'article L 208 du LPF.