SOUS-SECTION 1 DÉFAUT OU DÉPÔT TARDIF DE DÉCLARATION - ÉVALUATION ET TAXATION D'OFFICE
b. TVA agricole (cf. DB 3 L 1361 et 1362).
38Les exploitants agricoles assujettis à la TVA doivent souscrire chaque année une déclaration CA12A, à moins qu'ils n'aient opté pour le paiement de la TVA au vu de déclarations trimestrielles CA3. Le défaut ou le retard de souscription de ces déclarations entre dans les prévisions de l'article L. 66-3° du LPF (cf. n° 37 ) et est en conséquence susceptible d'entraîner une taxation d'office.
c. TVA immobilière.
39Les redevables de la TVA immobilière placés sous le régime des déclarations n°3310 CA3 doivent déposer celles-ci dans les mêmes conditions que ci-dessus (n° 37 ).
Ceux qui ne sont pas placés sous le régime des déclarations n° 3310 CA3, doivent :
• en ce qui concerne les livraisons à soi-même, souscrire les déclarations n° 941 et annexe n° 943 ;
• en ce qui concerne les mutations d'immeubles ou de droits immobiliers, déposer des déclarations n os 942 et 943.
• en ce qui concerne les cessions de droits sociaux, souscrire la déclaration n° 944.
Les dispositions de l'article L. 66-3° du LPF sont susceptibles de leur être appliquées (cf. ci-dessus n° 37 ).
d. Acquisitions de terrains à bâtir - Défaut d'engagement de construire.
40II peut arriver que certains constructeurs s'abstiennent volontairement de prendre l'engagement de construire dans l'acte d'acquisition ou d'apport de terrains à bâtir ou de biens assimilés.
Il en est ainsi notamment lorsque le régime des droits d'enregistrement ou de la taxe de publicité foncière est moins onéreux que celui de la TVA ou encore lorsque les parties cherchent à éviter l'imposition de la plus-value réalisée par le vendeur ou par l'apporteur.
S'il résulte néanmoins de l'acte ou des circonstances de l'affaire que le terrain est effectivement destiné à la construction d'un immeuble, le service est fondé à appliquer la TVA indépendamment de la taxe de publicité foncière ou des droits d'enregistrement.
À défaut de souscription, préalablement à l'enregistrement de l'acte, de la déclaration nécessaire à la liquidation de la TVA, il y a lieu d'utiliser la procédure de la taxation d'office et d'exiger les pénalités prévues aux articles 1725 ou 1728 du CGI. La perception de la taxe de publicité foncière ou du droit d'enregistrement est définitive, à moins que l'acquéreur ou la société bénéficiaire de l'apport ne prenne l'engagement de construire, dans un acte ultérieur, auquel cas l'imposition éventuellement perçue est restituée dans les limites du délai de réclamation prévu à l'article R* 196-1 du LPF (cf. DB 8 A 1621, n° 4).
5. Droits d'enregistrement.
41La pratique de l'arbitrage des droits a été condamnée, en ce qui concerne les droits d'enregistrement, par un arrêt de principe de la Cour de cassation du 19 juin 1984 (Cass. com., arrêt n° 536 B, Bull. IV, n° 202, p. 168).
Cet arrêt estimait qu' « à défaut de disposition légale expresse, l'administration des impôts ne pouvait, en recourant à la pratique dite « arbitrage des droits », écarter l'application de l'article 1649 quinquies A du CGI » (transféré sous l'article L. 55 du LPF).
42L'article 67 de la toi de finances pour 1986 (loi n° 85-1403 du 30 décembre 1985), codifié sous l'article L. 66-4° du LPF a tiré les conséquences de cette décision en étendant la procédure de taxation d'office aux droits d'enregistrement et aux taxes assimilées en cas de défaut de déclaration ou de présentation d'un acte à la formalité dans le délai légal, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 du même livre.
L'article 108 de la loi de finances pour 1992 (n° 91 -1322 du 30 décembre 1991) dispose, par ailleurs, que la taxation d'office s'applique aux actes de procédure intervenus depuis le 1er janvier 1986, quelle que soit la date du fait générateur de l'imposition en cause [cf. sur ce point les arrêts rendus par la Cour de Cassation en date des 4 janvier (Bull. IV, n° 8) et 29 mars 1994 (n° 888 D)].
a. Impôts visés.
43 La taxation d'office est étendue notamment :
- aux droits d'enregistrement proprement dits : droits de mutation à titre gratuit (donations et successions) ou à titre onéreux (mutations de propriété, de jouissance), d'immeubles, de fonds de commerce, d'office, de droit à un bail, de meubles corporels, droit d'échange, droit de partage, droit sur les cessions à titre onéreux de droits sociaux, droits sur les actes de société, droits fixes ;
- aux taxes additionnelles aux droits d'enregistrement (taxes départementale, communale, régionale) ;
- à la taxe sur les conventions d'assurances, et aux taxes annexes, recouvrées comme en matière d'enregistrement ;
- à la taxe d'accroissement qui revêt le caractère d'un droit d'enregistrement ;
- au prélèvement institué par l'article 244 bis du CGI qui est établi sur déclaration suivant les mêmes règles que les droits d'enregistrement (assimilation confirmée par Cass. com., 3 janvier 1985, Bull. IV, n° 4).
44 En revanche, la taxation d'office ne trouve pas à s'appliquer :
- à la taxe de publicité foncière :
• d'une part, à la taxe de publicité foncière prévue aux articles 742, 791 et 844 du CGI, qui représente le coût de la formalité et n'est exigible qu'en cas de publication effective d'un document ;
• d'autre part, à la taxe de publicité foncière tenant lieu de droits d'enregistrement. Certes les mutations d'immeubles soumises à la formalité fusionnée sont assujetties à la taxe de publicité foncière tenant lieu des droits d'enregistrement ; mais si la mutation n'est pas constatée par un acte régulier, les droits d'enregistrement sont substituées à la taxe en cause et recouvrés par la recette des impôts.
- aux droits de timbre :
Les infractions relevées en matière de droit de timbre et de taxes assimilées sont constatées par procès-verbal (LPF, art. L. 212-d). Il en est ainsi, spécialement, des infractions relatives à la taxe différentielle sur les véhicules à moteur.
Il est cependant fait exception à cette règle lorsque les droits sont payés sur état ou sur déclaration, ce qui est le cas :
- de la taxe sur les véhicules des sociétés, taxe payée sur déclaration dans les conditions prévues pour la contribution du timbre (CGI, ann. III, art. 406 bis) ;
- et de l'impôt sur les opérations de bourse qui est un droit de timbre particulier (CGI, art. 978) perçu au vu d'extraits du répertoire tenu par les personnes faisant commerce de recueillir des offres et des demandes de valeurs de bourse (CGI, art. 983).
À défaut de pouvoir utiliser la procédure de taxation d'office, il y aura lieu de recourir à la procédure de redressement contradictoire visée à l'article L. 55 du LPF qui, selon la Cour de cassation est la procédure de droit commun en l'absence de dispositions légales contraires (Cass. com., 19 juin 1984 précité).
b. Situations permettant de recourir à la taxation d'office.
45La taxation d'office est utilisable lorsque le redevable soumis à cette obligation n'a pas présenté à la formalité, dans le délai légal, une déclaration ou un acte réguliers, accompagnés du paiement des droits.
46La formalité mentionnée à l'article L. 66-4° du LPF est, selon le cas :
- soit la formalité de l'enregistrement ;
- soit la formalité fusionnée.
Il est observé, à cet égard, que dans l'hypothèse où un acte soumis obligatoirement à la formalité fusionnée n'est pas présenté à la conservation des hypothèques ou, lorsque présenté, son dépôt est refusé par le conservateur, ce sont les droits d'enregistrement qui, sauf régularisation, demeurent exigibles à la recette des impôts.
• Défaut de déclaration.
47Les déclarations dont le défaut de souscription dans le délai légal justifie, sous réserve de la régularisation prévue à l'article L. 67 du LPF, le recours à la procédure de taxation d'office sont principalement les suivantes
1° Déclarations de mutation.
48 - Mutations verbales entre vifs.
• Mutations verbales de propriété ou d'usufruit de biens immeubles, de fonds de commerce, de clientèles ou d'offices et cessions du droit à un bail ou du bénéfice d'une promesse de bail portant sur tout ou partie d'un immeuble (CGI, art. 638).
• Mutations verbales et prorogations conventionnelles (également verbales) ou légales de jouissance de biens immeubles et de fonds de commerce ou de clientèles (CGI, art. 640).
• Cessions verbales d'actions, de parts de fondateurs, de parts bénéficiaires des sociétés non cotées en bourse, de parts des sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions, ou de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière au sens du dernier alinéa du 2° du I de l'article 726 du CGI (CGI, art. 639).
Doivent être rangées dans cette catégorie, bien qu'elles n'emportent pas toujours mutation, les conventions verbales relatives à la formation, à la prorogation, à la transformation ou à la dissolution d'une société ou d'un groupement d'intérêt économique, à l'augmentation, à l'amortissement ou à la réduction de leur capital (CGI, art. 638 A).
- Mutation par décès.
Par défaut de déclaration de mutation par décès, il faut entendre :
- l'absence de déclaration principale ;
- l'absence de déclaration complémentaire lorsqu'une telle déclaration doit constater la rentrée de biens dans l'hérédité, cette rentrée ouvrant aux successibles un délai de six mois à compter de sa date.
2° Déclarations estimatives en cas d'indétermination de l'assiette.
49Aux termes du 2e alinéa de l'article 851 du CGI, « une déclaration » estimative détaillée « est, avant l'exécution de l'enregistrement, de la formalité fusionnée ou de la formalité de publicité foncière, souscrite, certifiée et signée au pied du document à formaliser, lorsque les sommes ou valeurs devant servir à l'assiette du droit proportionnel ou progressif n'y sont pas déterminées ».
« À défaut, la formalité est refusée » (même article, alinéa 3) et l'administration est fondée à procéder à une taxation d'office.
La déclaration dont il est ici question est celle exigée pour pallier les lacunes d'un document et le plus souvent d'un acte 1 . Elle ne saurait suppléer à la présentation des actes existants.
3° Autres déclarations.
50 - États mensuels prévus pour le paiement des droits fixes d'enregistrement sur les actes dispensés de la formalité (CGI, art. 637 ; ann. III, art. 245, 252-I, 384 bis A ; ann. IV, art. 60 ; cf. DB 7 A 51 à 7 B 3113).
- Déclarations faites pour le paiement de la taxe d'accroissement (CGI, art. 1005).
- Déclarations, relevés de répertoires ou états remis à l'appui du versement de la taxe spéciale sur les conventions d'assurances (CGI, art. 991 et suiv. ; ann. III, art. 385 et suiv. ; ann. IV, art. 196 A ; cf. DB 7 I 6 ).
• Défaut de présentation d'un acte.
51II y a défaut de présentation d'un acte, au sens de la loi :
- lorsque l'administration découvre, par exemple au cours d'une vérification, un acte non enregistré dont la présentation à la formalité était obligatoire, que les éléments nécessaires à la liquidation des droits s'y trouvent ou non 2 ;
- lorsqu'elle dispose d'éléments tendant à prouver manifestement l'existence d'un tel acte, mais n'en obtient pas amiablement la présentation.
• Régularité des documents présentés.
52Par défaut de souscription d'une déclaration ou de présentation d'un acte, il faut entendre, non seulement l'absence totale de présentation d'un document, mais également la présentation d'un document irrégulier ou incomplet.
À ce sujet, le service se reportera aux développements figurant dans la DB 7 A (pour ce qui est des actes) et 7 G (pour ce qui est des déclarations de mutation à titre gratuit). Les irrégularités dont il s'agit sont d'ailleurs des causes de refus de la formalité.
• Paiement comptant des droits.
53L'article 1701 du CGI dispose que les droits sont payés avant l'exécution de l'enregistrement, de la publicité foncière ou de la formalité fusionnée.
Il en résulte que le dépôt d'une déclaration ou la présentation d'un acte non accompagné du versement des droits correspondants ne fait pas obstacle, sauf régularisation dans les conditions fixées par l'article L. 67 du LPF, à la procédure de taxation d'office puisqu'un tel document ne permet pas l'accomplissement de la formalité.
6. Impôt de solidarité sur la fortune.
54En application de l'article 885 D du CGI, l'impôt de solidarité est assis et ses bases d'imposition déclarées selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès.
55Par suite, la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 66-4° du LPF s'applique en matière d'impôt de solidarité sur la fortune.
Toutefois, la mise en oeuvre de cette procédure obéit à des règles spécifiques s'agissant d'un impôt pour lequel seuls les redevables sont soumis à une obligation déclarative.
a. La mise en oeuvre de la procédure de relance et ses conséquences en cas de défaut de déclaration.
1° Étendue de l'obligation déclarative.
56Les redevables qui n'ont pas déposé de déclaration dans le délai légal devraient, en principe faire l'objet d'une procédure de taxation d'office, après l'envoi d'une mise en demeure restée sans réponse.
Toutefois, selon la jurisprudence X... (Cour de cassation, 18 février 1986), l'administration avant de procéder à l'arbitrage d'office des droits en matière d'impôt sur les grandes fortunes devait « établir préalablement, dans les formes et sous les garanties prévues par les articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales » que le contribuable dispose de biens taxables dont la valeur nette est supérieure au seuil d'imposition fixé par l'article 885 A du CGI.
Il a été décidé de tenir compte de cette jurisprudence pour le contrôle de l'impôt de solidarité sur la fortune.
Dans ces conditions, les procédures, contradictoire et d'office, doivent être combinées comme suit.
1 Si des biens ont été indûment déclarés pour mémoire dans une déclaration de succession, l'infraction commise n'est pas une omission au sens de l'article L. 55 du LPF mais un défaut de déclaration estimative.
2 La réponse du ministre du Budget à M. Longuet (JO du 23 juin 1980, débats AN p. 2569) est rapportée.