SOUS-SECTION 7 PROROGATION DU DÉLAI DE REPRISE EN CAS DE MISE EN OEUVRE DE L'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE

SOUS-SECTION 7

Prorogation du délai de reprise en cas de mise en oeuvre
de l'assistance administrative

1Les dispositions de l'article 40 de la loi n° 96-314 du 12 avril 1996 portant diverses mesures d'ordre économique et financier, codifiées à l'article L. 188 A du LPF, instituent une prorogation du délai général de reprise d'une durée maximum de deux années lorsque l'administration a demandé des renseignements à une autorité étrangère'dans le cadre de l'assistance administrative prévue par les conventions internationales, les directives et règlements de l'Union européenne.

Elles concernent tous les contribuables, tous les impôts et toutes les formes de contrôles et sont limitées au domaine visé par la demande.

Elles modifient les règles définies aux articles L. 50 et L. 51 du LPF et le calcul de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI.

  A. CHAMP D'APPLICATION

2Les demandes de renseignements visées par les dispositions de l'article L. 188 A du LPF interviennent dans le cadre de l'assistance administrative internationale. Elles portent sur des situations prévues par cet article et peuvent intervenir lors de toutes les actions de contrôle effectuées par les services de la Direction générale des impôts quels que soient les impôts concernés.

  I. Échanges de renseignements concernés

3Les articles L. 114 et L. 114 A du LPF prévoient que l'administration peut échanger des renseignements avec :

- les États ayant conclu avec la France une convention fiscale internationale prévoyant l'assistance mutuelle ;

- les administrations financières des territoires d'outre-mer et autres collectivités territoriales de la République française relevant d'un régime fiscal spécifique ;

- les États membres en ce qui concerne l'application des directives et règlements de l'Union européenne en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune ainsi qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

4L'article L. 188 A du LPF ne pourra s'appliquer que pour une demande entrant dans le champ d'application défini par chaque convention ou instrument.

Certaines conventions ne comportent pas de clauses d'échange de renseignements (notamment Arabie Saoudite, Bahreïn, Qatar et le Sultanat d'Oman). Au même titre que pour les pays pour lesquels la France n'a pas signé de convention, aucune assistance administrative n'est possible.

En présence d'une convention comportant une clause d'échange de renseignements ou un accord d'assistance administrative, l'étendue de l'assistance dépendra de la rédaction de la clause ou de l'accord.

1. Contribuables visés.

5Il s'agit dans la plupart des cas des résidents tels qu'ils sont définis par la convention.

Toutefois, dans de nombreux cas, l'article relatif à l'échange de renseignements comporte une rédaction permettant d'étendre son champ d'application aux cas de personnes non couvertes par la convention (cf. modèle de convention de l'OCDE, article 26, paragraphe 1, deuxième phrase).

Enfin, certaines conventions excluent des personnes de leur champ d'application et en conséquence de l'article relatif à l'échange de renseignements (ex : personnes n'ayant pas la qualité de résident ; holdings luxembourgeois de la loi de 1929, cf. échange de lettres du 8 septembre 1970 annexé à la convention modifiée franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958).

2. Nature des informations susceptibles d'être demandées.

6La plupart des conventions limitent l'échange de renseignements aux impôts visés par la convention.

De nombreuses conventions permettent de recueillir des renseignements pour appliquer les dispositions de la convention ou celles de la législation interne pour lutter contre la fraude et l'évasion fiscales internationales.

Certaines conventions limitent cet échange aux seules fins de l'application régulière de la convention (notamment la Suisse, Madagascar et les États couverts par la convention fiscale conclue entre la France et l'URSS).

7L'échange ne peut porter que sur des éléments que le pays requis est en mesure de fournir, compte tenu de sa propre législation.

Exemple : une demande de communication de relevés de comptes bancaires à un pays dont la législation ne prévoit en aucun cas que l'administration fiscale puisse y accéder pour ses propres besoins ne peut être utilement envisagée et ne saurait se placer sous les dispositions créées par l'article L. 188 A du LPF.

  II. Nature des renseignements demandés

Les renseignements demandés à l'autorité étrangère concernent

8- soit les relations d'un contribuable qui entrent dans les prévisions des articles 57 ou 209 B du CGI avec une entreprise, une société ou un groupement exploitant une activité et établi dans l'État ou le territoire étranger ;

Il s'agit de toutes les catégories de situations prévues par les articles 57 et 209 B du CGI : cela concerne notamment les relations juridiques (liens de dépendance de droit ou de fait...), économiques (transactions, redevances...), financières (prêts, avantages anormaux...) et toutes les opérations internationales susceptibles d'avoir un effet sur l'assiette imposable ou sur le montant de l'impôt d'un contribuable.

Les informations demandées concernent les entités étrangères de toute nature.

9- soit les biens, les avoirs ou les revenus dont un contribuable a pu disposer hors de France ou les activités qu'il a pu y exercer.

Il s'agit de tous les éléments patrimoniaux ou de ressources dont le contribuable a pu disposer, quelle que soit la forme de cette disposition.

La demande concerne également tous les types d'activités que le contribuable a pu exercer dans ou avec le pays étranger : transaction commerciale ou prestation de service, exercice d'une activité professionnelle, installation sous quelle que forme que ce soit. Dans ce cadre, des précisions sur la durée du séjour et la situation au regard des lois et réglementations fiscales de l'État ou du territoire étranger pourront être demandées.

10La demande peut porter sur les deux types de renseignements.

  III. Domaine d'application

11Sous réserve des dispositions des conventions fiscales applicables (cf. n° 4 ), l'article L. 188 A du LPF est susceptible de s'appliquer à propos des demandes de renseignements :

- faites au cours de toutes les procédures de contrôle conduites par les agents des services de la Direction générale des impôts, contrôle sur pièces ou contrôle externe (vérification de comptabilité, examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, notamment) ;

- portant sur toutes les catégories d'impôt (notamment impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, taxe sur la valeur ajoutée, droits d'enregistrement et de timbre, impôt sur la fortune, impôts locaux...) dont l'assiette ou le montant peuvent être influencés par une relation internationale ;

- concernant tous les contribuables, personnes physiques ou personnes morales, groupements de fait ou de droit, résidents ou non-résidents, assujettis ou susceptibles d'être assujettis en France à l'impôt visé par la demande.

  B. LES CONDITIONS D'EMPLOI

12La mise en oeuvre de la prorogation des délais de reprise implique que le service ait effectué des constatations préalables permettant d'asseoir la demande de renseignements, que cette demande intervienne dans le délai initial de reprise et que le contribuable soit informé de son existence.

  I. Conditions de mise en oeuvre

13La demande de renseignements doit porter sur des situations clairement identifiées appelant des questions précises.

Cela implique que les informations ou les constatations réunies préalablement à l'envoi de la demande permettent d'asseoir la recherche d'un renseignement à l'étranger.

Exemples :

Dans un ESFP, il apparaît qu'une personne possède une résidence en Espagne qu'elle n'occupe que trois semaines par an mais ses comptes bancaires français ne montrent ni charges d'entretien pour cette résidence, ni produits de location. Il est permis de penser que cette personne a pu disposer en Espagne d'un compte bancaire ou de revenus fonciers.

Un assujetti à la TVA ne comptabilise aucune acquisition en provenance d'Allemagne alors que des fournisseurs allemands déclarent lui avoir fait des livraisons.

Une entreprise expose au cours d'une vérification de comptabilité qu'elle n'est pas liée, au sens de l'article 57 du CGI, a une entreprise établie au Japon, alors que cette dernière a une dénomination voisine et lui vend des produits à des prix anormalement élevés.

14Toutefois le service n'a pas à exposer au contribuable les motifs d'une demande de renseignements préalablement à celle-ci au cours de la procédure de contrôle.

  II. Conditions de délais

15La demande doit être adressée dans le délai initial de reprise.

Il s'agit de proroger les délais de reprise pour des revenus ou opérations pour lesquels l'administration est encore en droit de procéder à des redressements au moment où elle demande des informations à l'étranger.

C'est donc la date à laquelle la demande de renseignements est adressée à l'autorité compétente étrangère qui servira de point de départ à la mise en oeuvre des dispositions de l'article L. 188 A du LPF.

Par ailleurs, les limites du délai ouvert à l'administration pour notifier les rehaussements éventuels seront fonction de la date de la réponse ou de la non-réponse de l'autorité compétente étrangère.

16Il est précisé que ces dispositions ne peuvent avoir pour effet de réduire le délai normal de reprise en cas de demande suivie d'une réponse rapide de l'autorité compétente étrangère.

Exemple : la réponse en 2000 à une demande de renseignements faite la même année sur la période 1997 à 1999 ne peut avoir pour effet de limiter pour 1999 le droit général de reprise au 31 décembre 2001.

  III. Conditions de l'information du contribuable

1. Le contribuable est informé de l'existence de la demande et de l'intervention de la réponse.

17La prorogation du délai de reprise ne peut intervenir que si le contribuable a été informé de l'existence de la demande au moment où celle-ci a été formulée à l'autorité étrangère et, s'il y a lieu, de l'intervention de la réponse de l'autorité étrangère au moment où celle-ci est parvenue à l'administration française.

Le contribuable sera informé, par lettres recommandées avec accusé de réception, de l'envoi de la demande d'une part, et de la réception de la réponse d'autre part. Il sera indiqué dans ces lettres d'information le pays concerné, les années visées, la date d'envoi de la demande ou celle de la réponse.

Dans le cas où l'autorité compétente étrangère adresse une réponse d'attente ou précise que sa réponse est partielle et appelle un complément, c'est de la réponse définitive qu'il convient d'informer le contribuable.

Dans le cas où l'autorité compétente étrangère ne répond pas ou n'apporte pas de complément à une réponse d'attente ou partielle et que le service est conduit à adresser une notification de redressements dans les conditions prévues par l'article L. 188 A du LPF, il est précisé dans cette notification que la demande de renseignements dont le contribuable a été averti n'a pas reçu de réponse ou a reçu une réponse incomplète.

18La mise en oeuvre de la procédure de l'article L. 188 A du LPF ne nécessite pas que soient communiqués au contribuable l'objet, la nature, la teneur ou la copie de la demande ainsi que de la réponse.

Par ailleurs, et sauf dispositions conventionnelles contraires, les échanges intervenus dans le cadre de l'assistance administrative internationale suivent les règles générales d'accès aux documents administratifs (loi n° 78-753 du 17 juillet 1978 modifiée), sans préjudice, toutefois, des modalités spécifiques de communication liées aux procédures de redressement et d'imposition.

2. Le recours aux dispositions de l'article L. 188 A du LPF n'est pas obligatoire.

19Si le contribuable n'a pas été informé d'une demande d'assistance, l'action du service se déroulera dans le délai général de reprise.

  C. EFFETS DE LA MISE EN OEUVRE DU DISPOSITIF

20Lorsque les conditions précédentes sont réunies, l'administration dispose d'un délai spécifique pour réparer les omissions ou insuffisances d'imposition afférentes aux éléments faisant l'objet de la demande.

  I. Un délai spécifique mais qui ne s'oppose pas à l'application de celui de l'article L. 186 du LPF

1. Un délai maximum de deux ans.

21La notification de redressement destinée à réparer les omissions ou insuffisances concernées par la demande pourra être adressée jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la réponse et au plus tard, jusqu'à la fin de la cinquième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due.

La durée de la prorogation est fonction de l'année au cours de laquelle intervient (ou n'intervient pas) la réponse de l'autorité étrangère.

Exemple : une demande, adressée en juillet 2000 à un État étranger et concernant les impositions des années 1997, 1998 et 1999, permettra au service de notifier les insuffisances et omissions révélées par cette demande dans les délais suivants :

• Imposition 1997 :

- jusqu'au 31 décembre 2001 si la réponse intervient avant le 31 décembre 2000,

- jusqu'au 31 décembre 2002 s'il n'y a pas de réponse ou si celle-ci est postérieure au 31 décembre 2000.

• Imposition 1998 :

- jusqu'au 31 décembre 2001 si la réponse intervient avant le 31 décembre 2000,

- jusqu'au 31 décembre 2002 si la réponse intervient avant le 31 décembre 2001,

- jusqu'au 31 décembre 2003 s'il n'y a pas de réponse ou si celle-ci est postérieure au 31 décembre 2001.

• Imposition 1999 :

- jusqu'au 31 décembre 2002 si la réponse intervient en 2000 ou avant le 31 décembre 2001 (il est rappelé ici que les nouvelles dispositions ne peuvent avoir pour effet de réduire le délai général de reprise),

- jusqu'au 31 décembre 2003 si la réponse intervient avant le 31 décembre 2002,

- jusqu'au 31 décembre 2004 s'il n'y a pas de réponse ou si celle-ci est postérieure au 31 décembre 2002.

22Plusieurs demandes concernant une même année peuvent être faites dans le délai initial de reprise, c'est notamment le cas lorsque l'administration interroge plusieurs pays.

Dans ces conditions, c'est la date à laquelle intervient chaque réponse des administrations étrangères sollicitées qui fixe les limites de prorogations des délais de reprise afférents à l'exploitation de chaque demande, sans toutefois pouvoir dépasser la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (sauf application des dispositions de l'article L. 186 du LPF).

23Dans l'exemple ci-dessus, si plusieurs demandes ont été faites, en juillet 2000, concernant l'exercice 1997, les prorogations suivantes sont susceptibles d'intervenir :

- jusqu'au 31 décembre 2001 pour la ou les réponses intervenues avant le 31 décembre 2000 ;

- jusqu'au 31 décembre 2002 pour les demandes restées sans réponse ou pour la ou les réponses intervenues postérieurement au 31 décembre 2000.

24Une nouvelle demande hors du délai initial de reprise, ne crée pas de nouvelle prorogation de délais même s'il s'agit de compléments d'informations résultant de la réponse déjà intervenue. Dans ce cas de figure, l'exploitation des réponses successives doit intervenir dans le délai calculé à partir de la date de la première réponse.