SECTION 1 PERSONNES MARIÉES
SECTION 1
Personnes mariées
A. BIENS IMPOSABLES
1A compter de la période d'imposition s'ouvrant le 1er janvier 1992, l'article 27 de la loi de finances rectificative pour 1991 (n° 91-1323 du 30 décembre 1991) a précisé les règles d'imposition des couples mariés à l'impôt de solidarité sur la fortune, les règles résultant de la doctrine administrative appliquée antérieurement ayant été infirmées par un arrêt de la Cour de cassation.
I. Le dispositif antérieur au 1er janvier 1992
1. La doctrine administrative.
2L'article 885 A du CGI, dans sa rédaction antérieure à la loi de finances rectificative précitée, prévoit que sont imposables à l'ISF, d'une part, les personnes physiques fiscalement domiciliées en France pour l'ensemble des biens qu'elles possèdent, et d'autre part, les personnes non domiciliées en France pour les seuls biens qu'elles y possèdent.
En outre, l'article 885 E du même code alors en vigueur indique que l'assiette de l'ISF est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l'article 885 A, ainsi qu'à leur conjoint et à leurs enfants mineurs lorsqu'ils ont l'administration légale des biens de ceux-ci.
Il résulte de ces dispositions que, pour les personnes mariées, l'assiette de l'impôt est constituée, quel que soit le régime matrimonial des époux, par une masse unique composée de l'ensemble des éléments actifs et passifs des patrimoines des époux et de la communauté (lorsque le régime n'est pas exclusif de communauté).
L'obligation de déclaration commune subsiste pendant toute la durée du mariage et notamment tant que la séparation des époux ne résulte que d'une situation de fait.
Ce principe ne cesse de s'appliquer que dans le seul cas où les époux ont fait l'objet d'un jugement de séparation de corps, entraînant automatiquement séparation de biens, ou de divorce ayant acquis autorité de chose jugée, et dans la mesure où ils ont effectivement cessé de cohabiter avant le 1er janvier de l'année d'imposition.
2. L'arrêt de la Cour de cassation en date du 22 octobre 1991 (Cass. com. n° 1277 P, époux X... ).
3Par cet arrêt rendu en matière d'IGF, mais dont les attendus sont transposables à l'ISF, la Cour a considéré que des époux qui n'habitent pas, de manière permanente, sous le même toit, ne constituent pas un foyer fiscal au regard des dispositions régissant l'IGF, quel que soit leur régime matrimonial.
Cette décision, qui infirme la doctrine administrative évoquée ci-dessus, aurait pu être abusivement utilisée par les redevables pour scinder leurs patrimoines et éluder le paiement de l'impôt.
En outre, il aurait été très difficile pour le service, sans s'immiscer dans la vie privée des redevables, de s'opposer aux arguments de fait que ceux-ci auraient pu invoquer pour justifier qu'ils n'habitent pas de manière permanente sous le même toit.
C'est pourquoi le législateur a jugé préférable de rapprocher les règles applicables à l'ISF de celles de l'impôt sur le revenu.
II. Le dispositif applicable à compter du 1er janvier 1992
4L'article 27 de la loi de finances rectificative pour 1991 a modifié les articles 885 A et 885 E du CGI de façon à préciser que l'imposition commune des époux demeure la règle pendant toute la durée du mariage sauf dans les cas prévus aux a et b du paragraphe 4 de l'article 6 du CGI.
1. Règle générale : l'imposition commune des époux.
5L'article 885 A du CGI pose désormais le principe que les couples mariés font l'objet d'une imposition commune.
Il en résulte que les couples mariés, quel que soit leur régime matrimonial, doivent souscrire une seule déclaration qui regroupe l'ensemble de leurs biens, droits et valeurs imposables ainsi que ceux de leurs enfants mineurs lorsqu'ils ont l'administration légale de leurs biens.
Conformément aux dispositions de l'article 885 W du CGI, il est rappelé que les époux doivent conjointement signer leur déclaration commune d'ISF.
2. Exceptions à la règle de l'imposition commune.
6Le législateur a prévu deux exceptions à la règle de l'imposition commune qui sont les mêmes que les dérogations à la règle de l'imposition par foyer en matière d'impôt sur le revenu, à l'exception de celle prévue à l'article 6-4-c qui concerne l'abandon du domicile conjugal (cf. DB 5 B 123, n°s 41 à 44 ).
Dès lors, chacun des époux est désormais soumis à l'ISF, à raison de ses biens, droits et valeurs imposables, ainsi que de ceux de ses enfants mineurs lorsqu'il a l'administration légale de leurs biens 1 dans les deux situations suivantes :
a. Les époux sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit (CGI, art. 6-4-a).
7Cette situation s'apprécie dans les mêmes conditions qu'en matière d'impôt sur le revenu (DB 5 B 123, n°s 38 et 39 ).
Dès lors, l'imposition distincte est subordonnée à ce que les deux conditions prévues à l'article 6-4-a du CGI soient simultanément remplies :
- il faut que les époux soient mariés sous le régime de la séparation de biens ;
- il faut également que les époux ne vivent pas sous le même toit, c'est à dire qu'ils aient effectivement cessé toute vie commune.
b. Les époux sont en instance de séparation de corps ou de divorce et résident séparément (CGI, art. 6-4-b).
8Les époux font également l'objet d'une imposition distincte lorsqu'ils sont en instance de séparation de corps ou de divorce et qu'ils résident séparément dans les conditions prévues aux articles 255 et suivants du code civil, c'est à dire lorsque le juge les a autorisés à résider séparément.
B. PRÉCISIONS CONCERNANT LES BIENS DES ENFANTS MINEURS
I. Principes
9Aux biens appartenant aux époux soumis à une imposition commune, il y a lieu d'ajouter les biens appartenant aux enfants mineurs dont l'un ou l'autre des époux est l'administrateur légal 2 .
10Lorsque chacun des époux est imposé distinctement à l'ISF, il y a lieu d'ajouter à ses biens ceux de ses enfants mineurs dont il a l'administration légale 2 .
Il en est ainsi que l'enfant soit placé sous le régime de l'administration légale pure et simple ou de l'administration légale sous contrôle judiciaire, et même si l'enfant fait l'objet d'une imposition séparée au titre de l'impôt sur le revenu, en application des dispositions de l'article 6-2 du CGI.
11Cependant, afin d'éviter une éventuelle double imposition des biens des enfants mineurs en cas d'imposition séparée des parents à l'ISF, il est admis que chacun des parents exerçant conjointement l'autorité parentale 3 ne comprenne dans sa déclaration ISF que la moitié des biens appartenant aux enfants mineurs.
12L'administration légale découlant de l'autorité parentale (code civil article 383), il convient de rappeler en premier lieu qui est titulaire de l'autorité parentale dans les différentes hypothèses susceptibles de se rencontrer.
II. Détermination du titulaire de l'autorité parentale
1. Enfant légitime ou légitimé.
13En application de l'article 372 du code civil, modifié par la loi n° 93-22 du 8 janvier 1993, l'autorité parentale est exercée en commun par les deux parents s'ils sont mariés.
Si un seul des parents est décédé ou privé de l'autorité parentale ou dans l'impossibilité de l'exercer (incapacité, absence ou éloignement, délégation de ses droits, condamnation pour abandon de famille, déchéance ou retrait partiel de l'autorité parentale), l'exercice de l'autorité parentale est dévolu à l'autre parent (code civil, art. 373 et 373-1).
Si les deux parents sont décédés ou privés de l'autorité parentale, l'enfant est placé sous le régime de la tutelle. Les dispositions de l'article 885 E du CGI en ce qui concerne les biens des enfants mineurs ne trouvent pas à s'appliquer dans cette hypothèse.
S'il y a dissolution du couple par divorce ou séparation de corps, l'autorité parentale est exercée dans les conditions prévues à l'article 287 du code civil qui dispose que l'autorité parentale est exercée en commun par les deux parents. Toutefois, si l'intérêt de l'enfant le commande, le juge peut confier l'exercice de l'autorité parentale à l'un des deux parents (code civil, art. 373-2 modifié par la loi n° 93-22 du 8 janvier 1993).
2. Enfant naturel.
14En application de l'article 372 du code civil, modifié par la loi n° 93-22 du 8 janvier 1993, l'autorité parentale est exercée en commun si les parents d'un enfant naturel, l'ayant tous deux reconnu avant qu'il ait atteint l'âge d'un an, vivent en commun au moment de la reconnaissance concomitante ou de la seconde reconnaissance.
Lorsque la filiation d'un enfant naturel n'est établie qu'à l'égard de l'un de ses parents, celui-ci exerce seul l'autorité parentale (code civil, art. 374, 1er al.).
Lorsque la filiation d'un enfant naturel est établie à l'égard de ses deux parents selon des modalités autres que celles prévues à l'article 372 (filiation naturelle établie judiciairement ; par exemple), l'autorité parentale est exercée par la mère. Toutefois, elle peut être exercée en commun par les deux parents s'ils en font la déclaration conjointe devant le greffier en chef du tribunal de grande instance (code civil, art. 374, 2e al).
En outre, le tribunal qui statue sur l'établissement d'une filiation naturelle peut décider de confier provisoirement l'enfant un tiers qui sera chargé de requérir l'organisation de la tutelle (code civil, art. 374-1).
3. Enfant adoptif.
15Si l'adoption plénière est effectuée par deux époux, l'enfant est assimilé à un enfant légitime et les règles exposées ci-avant en ce qui les concerne leurs sont applicables.
Si l'adoption plénière est le fait d'une seule personne, l'autorité parentale lui appartient, son décès ayant pour conséquence l'ouverture de la tutelle de l'enfant.
S'il s'agit d'une adoption simple, l'adoptant est seul investi à l'égard de l'adopté de tous les droits d'autorité parentale. Si l'adoptant est le conjoint du père ou de la mère de l'adopté, l'adoptant a l'autorité parentale concurremment avec son conjoint, mais celui-ci en conserve l'exercice (code civil, art. 365).
III. Administrateur légal des biens de l'enfant mineur
16L'administration légale est exercée conjointement par le père et la mère lorsqu'ils exercent en commun l'autorité parentale.
Dans les autres cas, l'administration légale appartient à celui des parents qui exerce l'autorité parentale (code civil, art. 383).
1. Administration légale pure et simple.
17L'administration légale est pure et simple quand les deux parents exercent en commun l'autorité parentale (code civil, art. 389-1).
2. Administration légale sous contrôle judiciaire.
18Aux termes de l'article 389-2 du code civil, l'administration légale est placée sous le contrôle du juge des tutelles lorsque l'un ou l'autre des deux parents est décédé ou se trouve dans l'un dès cas prévus à l'article 373 du même code 4 ; elle l'est également, à moins que les parents n'exercent en commun l'autorité parentale, lorsque les père et mère sont divorcés ou séparés de corps ou encore lorsque le mineur est un enfant naturel.
1 Lorsque chacun des parents imposé distinctement à l'ISF a l'administration légale des biens des enfants mineurs, cf ci-après, n° 11 .
2 Les biens des enfants sous tutelle font l'objet d'une déclaration séparée souscrite par le tuteur.
3 Dans ce cas, les deux parents sont administrateurs légaux (code civil, article 389).
4 Parent hors d'état de manifester sa volonté en raison de son incapacité, de son absence, de son éloignement ou de toute autre cause ou en cas de délégation de ses droits, de condamnation pour abandon de famille ou de déchéance ou retrait de l'autorité parentale.