SOUS-SECTION 3 RÉGIME DE TVA DES SERVICES PUBLICS DE TRANSPORT DE VOYAGEURS
2. La régie personnalisée.
16Elle est redevable de la TVA, au taux réduit, au titre de l'exploitation du service de transport public de voyageurs et elle déduit, dans les conditions de droit commun, la TVA afférente aux dépenses du service.
Lorsque l'autorité organisatrice dote la régie personnalisée des équipements nécessaires au fonctionnement du service, il est admis que le droit à déduction soit exercé directement par la régie personnalisée sous réserve que soit respectée la condition financière du droit à déduction (cf. n°s 31 et suiv. ).
3. La concession ou l'affermage.
17Lorsque l'autorité organisatrice recourt à un concessionnaire ou à un fermier, ce dernier est l'exploitant du service, il est seul redevable de la taxe due à ce titre
En ce qui concerne la taxe déductible afférente aux investissements acquis par l'autorité organisatrice, l'exploitant exerce le droit à déduction selon la procédure du transfert prévue aux articles 216 bis et suivants de l'annexe II au CGI ( 3 D 1232 ) 1
B. RÉGIME DE TVA DES CONTRIBUTIONS FINANCIÈRES DES AUTORITÉS ORGANISATRICES À LEURS SERVICES DE TRANSPORT
18L'équilibre financier des services publics de transport de voyageurs est très rarement assuré par les recettes provenant des usagers du service ; celles-ci sont donc complétées par :
- le produit du versement de transport éventuellement institué par l'autorité organisatrice ;
- des fonds provenant des budgets généraux des collectivités ou établissements publics locaux concernés.
I. Le régime de droit commun
19Le régime de TVA applicable aux contributions financières définies ci-dessus diffère selon que le service de transport est ou non exploité par une personne juridiquement distincte de la collectivité dont proviennent les contributions financières.
1. Le service de transport est exploité par l'autorité organisatrice dont proviennent les contributions financières.
20Lorsque l'autorité organisatrice exploitante a institué le versement de transport, ce dernier constitue une recette directe de son exploitation. En raison de la nature fiscale que lui confère le Code des communes, le versement de transport n'est pas imposable à la TVA entre les mains de l'autorité organisatrice. Mais, en application de l'article 212 de l'annexe II au CGI, il doit être porté au seul dénominateur du rapport de déduction ( 3 D 1711 )
21Lorsque l'autorité organisatrice (collectivité ou établissement public local) prélève, le cas échéant, des fonds sur son budget général pour les affecter au financement du service de transport qu'elle exploite, ces mouvements financiers s'analysent comme des « virements internes ». Ils ne sont donc pas soumis à la TVA mais, conformément à l'article 212 de l'annexe II au CGI, ils doivent figurer au seul dénominateur du rapport servant à déterminer le pourcentage de déduction du service de transport (voir toutefois 3 D 1711 sur les possibilités de taxation offertes aux collectivités locales et établissements publics)
2. Le service de transport est exploité par une personne juridiquement distincte des collectivités dont proviennent les contributions financières.
22Les divers fonds reversés par l'autorité organisatrice ou toute autre collectivité à l'exploitant du service de transport juridiquement distincte de celle-ci, s'analysent en des subventions.
Il en est ainsi, quelle que soit l'origine des fonds : produit du budget, produits d'emprunts contractés directement par la collectivité, versement de transport, etc.
23Ces subventions sont soumises à la TVA chez le bénéficiaire au taux applicable aux recettes dont elles constituent le complément
24Toutefois, s'il s'agit de subventions d'équipement, elles ne sont pas taxées lors de leur perception et elles ne sont pas prises en compte pour déterminer le pourcentage de déduction (voir ci-après n° 41 ).
II. Le régime résultant de la décision interministérielle du 6 décembre 1983
25La décision interministérielle du 6 décembre 1983 prévoit que les autorités organisatrices exploitant personnellement leurs réseaux peuvent bénéficier d'un pourcentage de déduction égal à 100 si elles soumettent à la TVA au taux réduit l'ensemble des sommes qui concourent à l'équilibre global du compte transport, c'est-à-dire non seulement les recettes tarifaires et les subventions mais également le versement de transport perçu directement et les virements financiers provenant du budget général de la collectivité exploitante.
26Les collectivités exploitantes qui souhaitent bénéficier de ce régime devront en faire application à l'ensemble des réseaux de transport en commun de voyageurs qu'elles exploitent.
27Les collectivités exploitantes doivent appliquer le régime défini ci-dessus jusqu'à la fin de la cinquième année suivant celle du début de l'application
28Les exploitants qui, après cette période, cessent d'appliquer le régime résultant de la décision interministérielle du 6 décembre 1983 sont astreints aux obligations des redevables dont le pourcentage de déduction enregistre des variations (CGI, ann. II, art. 215 ) et, notamment, aux reversements exigibles lorsque le pourcentage de déduction diminue de plus de dix points par rapport à celui qui était applicable lors des déductions effectuées.
29Dans un souci d'alignement sur le régime applicable aux concessions et affermages, les exploitants qui se placent sous le régime résultant de la décision interministérielle du 6 décembre 1983 peuvent soumettre à l'imposition les ressources concernées (virements financiers internes, perceptions directes de versement de transport 2 ) à la date de leur affectation au compte de transport, laquelle doit, en tout état de cause, précéder l'utilisation effective de ces sommes à des dépenses du service.
30Enfin, il est admis que la part du versement de transport ou celle des virements financiers internes affectée à l'acquisition d'équipements déterminés suive le régime des subventions d'équipement
Mais, comme en cas de concession ou d'affermage, l'autorité organisatrice exploitante doit observer les règles relatives notamment à la condition financière pour l'exercice du droit à déduction et aux subventions d'équipement.
Ces règles sont rappelées aux n°s 31 et suivants ci-après.
C. RÉGLES RELATIVES AUX CONDITIONS D'EXERCICE DU DROIT À DEDUCTION ET AUX SUBVENTIONS D'ÉQUIPEMENT
I. Condition d'exercice du droit à déduction
31L'article 271 du CGI autorise la déduction de la taxe afférente aux biens ou services dont le coût constitue un élément du prix des opérations imposables.
Cette déduction a pour seul objet d'éviter le cumul d'imposition, car la taxe s'appliquant au prix de vente, il est nécessaire que celle ayant grevé les éléments de ce prix se trouve effacée. En conséquence, lorsqu'en raison des conditions spécifiques de son activité, un redevable forme ses prix abstraction faite de la valeur des équipements qu'il utilise, l'article 271 n'autorise pas la déduction de la taxe afférente à ces biens.
Ces principes sont opposables aux exploitants de réseaux de transport quel que soit le mode d'exploitation retenu.
1. Conditions d'application lorsque l'autorité organisatrice n'est pas l'exploitant (concessions, affermages et régies personnalisées).
32L'autorité concédante peut transférer la taxe déductible au concessionnaire ou fermier utilisateur des biens (cf. n° 17 ).
De même, en cas de régie personnalisée, cette dernière peut récupérer la TVA afférente aux biens dont elle n'est pas propriétaire et qui sont mis à sa disposition par l'autorité organisatrice (cf. n° 16 ).
33Mais, dans tous les cas, la déduction n'est autorisée que si le coût de l'investissement constitue un élément du prix du service public soumis à la taxe (3 D 1232, n° 6 ), ou, en d'autres termes, si ce coût est répercuté dans les recettes imposables du service (redevances ou subventions imposables).
34En pratique, cette condition est remplie si le compte d'exploitation à partir duquel sont calculés les tarifs ou les subventions compensatrices imposables comporte, pour un montant annuel au moins égal à l'amortissement technique des biens, des charges comptabilisées indifféremment au titre :
- de l'amortissement fiscal des biens 3 ;
- du paiement d'une redevance au concédant ;
- de la prise en charge des emprunts contractés pour l'acquisition des biens, etc.
35Lorsque la répercussion du coût des équipements dans les recettes imposables du service (recettes provenant des usagers et subventions imposables) s'effectue par la mise à la charge du concessionnaire ou fermier d'une redevance égale à l'amortissement technique 4 des biens financés par l'autorité organisatrice, la subvention revenant à l'exploitant et la redevance due par ce dernier peuvent donner lieu à compensation. Mais la subvention n'en doit pas moins être incluse pour son montant global dans le chiffre d'affaires imposable du service pour que la condition financière du droit à déduction soit satisfaite.
De même, pour les régies personnalisées, les subventions d'équilibre sont à inclure dans le chiffre d'affaires imposable pour leur montant couvrant les charges d'exploitation, y compris l'amortissement technique des équipements
2. Conditions d'application lorsque l'autorité organisatrice est l'exploitant et se place sous le régime de la décision interministérielle du 6 décembre 1983.
36La répercussion du coût des biens ayant ouvert droit à déduction dans les ressources imposables du service (recettes provenant des usagers, virements internes, versement de transport perçu directement, subventions d'équilibres versées par des tiers, etc.) implique, en pratique, que les charges à équilibrer comportent soit l'amortissement technique des biens, soit, pour un montant au moins égal, d'autres charges représentatives du coût de ces biens, par exemple, le coût du service d'emprunts contractés pour le financement de ces biens
Le supplément de virement interne nécessaire à la couverture des amortissements techniques doit, par ailleurs, être inclus dans le chiffre d'affaires imposable
37Les durées maximales d'amortissement technique admises sont indiquées ci-après :
- 60 ans, pour les souterrains de métro, bandes de roulement, ... ;
- 35 ans, pour les gares ferroviaires, routières, ... ;
- 30 ans, pour les trains, tramways, voies ferrées, ... ;
- 20 ans, pour les trolleybus, ... ;
- 15 ans, pour les autobus,
Pour les autres biens, il convient de se reporter aux durées en usage pour le calcul de l'amortissement fiscal.
38Compte tenu des principes généraux du droit à déduction, le régime résultant de la décision du 6 décembre 1983 devait comporter, dès son début d'application, l'obligation de retracer dans les recettes imposables le coût de la totalité des équipements non amortis en cours d'utilisation et ayant ouvert droit à déduction de la TVA
Mais il a paru possible de limiter l'application de ce principe aux biens acquis ou dont la livraison à soi-même est effectivement intervenue à compter du 1er janvier 5
- de la dixième année précédant celle de la première application du régime pour les équipements immobiliers (tunnels, gares, ...) ;
- de la cinquième année précédant celle de la première application du régime pour les biens mobiliers (matériels roulants, etc.).
39Par ailleurs le service des emprunts contractés pour l'acquisition d'équipement des services de transport par une collectivité ayant la qualité d'exploitant doit être retracé dans la comptabilité du service concerné. Le coût du service de ces emprunts doit donc être pris en compte pour la détermination des subventions ou virements internes d'équilibre du service.
Mais les collectivités ou établissements publics locaux peuvent contracter et assurer le service des emprunts sans retracer ces opérations dans la comptabilité du service à la condition que le coût des biens concernés soit repris dans les charges et recettes du service dans les conditions précisées aux n°s 36 et suivants ci-dessus.
II. Règles applicables en matière de subventions d'équipement
40Est seule considérée comme une subvention d'équipement la subvention versée pour l'acquisition d'un équipement déterminé (3 D 1711, n° 23 ) 6 .
41Il est admis, d'une part, que ces subventions ne soient pas soumises à l'imposition, d'autre part, qu'il soit fait abstraction de leur montant dans le calcul du pourcentage de déduction, et enfin que les biens acquis au moyen de ces subventions ouvrent droit à déduction.
Sur les conditions d'application de cette tolérance, cf. 3 D 1711 .
1 L'article 2 du décret n° 89-885 du 14 décembre 1989 a étendu la procédure du transfert à l'ensemble des investissements concédés ou affermés. Auparavant, le transfert était limité aux immeubles ou aux véhicules de transport. Toutefois, l'administration admettait, dans le cadre du régime du service public de transport de voyageurs que cette procédure était applicable à la TVA afférente aux matériels autres que ceux constituant des véhicules de transports si la condition financière visée ci-après n°s 31 et suiv. était respectée
2 Il sera admis que cette perception puisse être, le cas échéant, enregistrée dans un compte administratif d'attente, l'imposition n'intervenant qu'au moment où les sommes sont transférées au compte transport.
3 Les régies personnalisées ne sont pas concernées par l'amortissement fiscal.
4 Les durées d'amortissement technique des biens sont précisées au n° 37 .
5 L'imposition de la livraison à soi-même doit intervenir au plus tard lors de la mise en service des équipements, éventuellement par tranche de travaux effectués, Les exploitants qui n'ont pas rempli cette obligation devaient procéder à cette imposition dès le début de l'application du régime résultant de la décision du 6 décembre 1983
6 Sont donc exclues de ce régime les subventions versees sans affectation précise à des comptes qualifiés par exemple « Fonds d'équipement ou « Fonds de renouvellement des équipements » ... sont également exclus de ce régime les versements échelonnés qui financent les annuités d'amortissement d'une immobilisation.