SOUS-SECTION 2 ENTREPRISES EXERÇANT PLUSIEURS ACTIVITÉS NON SOUMISES À DES DISPOSITIONS IDENTIQUES AU REGARD DE LA TVA SECTEURS D'ACTIVITÉS DISTINCTS

d. Sociétés en participation et sociétés de fait.

15Certaines personnes peuvent procéder, avec d'autres personnes, à l'exercice conjoint d'une même activité, soit en exécution d'un contrat de société en participation, soit sous forme d'une société de fait. Ces deux types de sociétés, comme les autres sociétés, se caractérisent notamment par l'existence d'un pacte social en vue de réaliser des actes de commerce ou de prestations de services et de partager les bénéfices ou les pertes résultant de ces opérations. Elles peuvent se faire connaître des tiers. Mais elles se différencient des autres formes de sociétés par le fait qu'elles ne possèdent pas une personnalité juridique distincte de leurs membres.

Dès lors, l'exercice conjoint de l'activité commune s'effectue à l'aide de biens qui sont soit la propriété de chacun des membres, soit leur propriété indivise ; le mode d'utilisation de ces biens présente ainsi un caractère particulier au regard du droit à déduction ; notamment en ce qui concerne la condition de propriété. Il justifie donc la constitution d'un secteur distinct englobant l'ensemble des opérations réalisées en vertu du contrat de société en participation ou en société de fait. De plus, le régime des secteurs distincts est particulièrement bien adapté aux caractéristiques de ce type de sociétés, notamment parce qu'il permet l'exercice, au sein du secteur, du droit à déduction de la taxe afférente à l'ensemble des biens et services utilisés pour les besoins de l'activité commune.

Dès lors, toute société en participation ou toute société de fait, quelle que soit la durée du contrat, doit être considérée comme constituant un secteur d'activité distinct des activités propres de ses membres. Il est précisé que ce régime s'applique même dans l'hypothèse où les membres ou certains des membres de la société n'exerceraient par ailleurs aucune activité soumise à la TVA (société de fait « pools » de wagons).

Par ailleurs, il est rappelé que les mouvements financiers internes à la société, tels ceux relatifs à la répartition de dépenses (sous réserve que cette répartition s'effectue exactement et porte sur de véritables dépenses, à l'exclusion donc des charges n'ayant pas ce caractère, comme les amortissements, provisions, etc.) ou à celle des bénéfices ou des pertes, ne constituent pas des opérations imposables à la TVA. En revanche, les opérations réalisées avec les tiers, ainsi que celles réalisées avec les membres de la société autres que celles désignées ci-dessus, sont soumises aux règles de droit commun selon le cas, elles sont imposées ou exonérées.

e. Activités exercées dans les départements d'outre-mer.

16Certaines entreprises établies dans les DOM exercent concurremment des activités dont chacune est soumise à l'un des régimes particuliers de déduction propres à ces départements'(soit exclusion, soit remboursement selon la procédure générale, soit remboursement selon le régime des exportateurs). Chacune de ces activités doit être considérée comme constituant un secteur distinct (3 G 242, n° 16).

f. Livraisons à soi-même.

17En règle générale, la réalisation d'une livraison à soi-même imposable requiert l'utilisation de biens ne constituant pas des immobilisations ou des services. La taxe afférente à ces biens et services est intégralement déductible en vertu de la règle de l'affectation dès lors qu'ils sont affectés exclusivement à cette livraison à soi-même imposable.

L'utilisation d'une immobilisation pour les besoins exclusifs d'une livraison à soi-même est sans doute plus rare Cependant, dans une telle hypothèse et pour le cas où, à défaut, la taxe déductible au titre d'une telle immobilisation devrait être déterminée par application d'un pourcentage de déduction, il y aurait lieu de considérer la livraison à soi-même comme relevant d'un secteur d'activité distinct, ce qui autoriserait la déduction de la totalité de la taxe en cause

En revanche, la taxe acquittée au titre d'une livraison à soi-même obéit au régime de déductibilité propre au bien ou au service ainsi livré et à l'entreprise

g. Centres d'aide par le travail (C.A. T.).

18Les centres d'aide par le travail sont des associations de la loi de 1901 qui accueillent des personnes handicapées en vue de faciliter leur insertion sociale et professionnelle.

Les centres qui sont gérés par des organismes privés, sans but lucratif et dont la gestion est désintéressée :

- sont exonérés de la TVA sur la totalité de leurs recettes et ne peuvent exercer aucun droit à déduction ;

- mais peuvent soumettre volontairement à la taxe les recettes qui proviennent des activités de production et de commercialisation effectuées par des personnes handicapées (3 A 3141, n°s 68 et suiv.).

Lorsqu'ils exercent ce choix les centres doivent :

- regrouper les activités taxables dans un secteur distinct ;

- comprendre dans leur base d'imposition :

• soit les sommes reçues des clients augmentées de celles qui sont reçues de l'État pour financer les dépenses de fonctionnement du secteur productif (leur pourcentage de déduction pour ce secteur est alors de 100 %) ;

• soit uniquement les sommes reçues des clients, les aides publiques ne figurent alors qu'au dénominateur du rapport qui sert à déterminer le pourcentage de déduction.

Ainsi, en ce qui concerne le secteur de ventes d'objets fabriqués ou de services rendus par les personnes handicapées, et dans la mesure où il est admis que le prix de journée pris en charge par l'aide sociale et affecté à ces opérations imposables, échappe au paiement de la TVA, deux situations sont possibles :

- si la fraction du prix de journée ainsi affectée au secteur considéré est soumise à la TVA comme le prix des ventes ou des services rendus, le droit à déduction s'exerce intégralement dans le secteur considéré ;

- dans le cas contraire, les centres doivent mentionner au seul dénominateur de leur prorata de déduction propre à ce secteur la fraction du prix de journée correspondant.

Les dispositions du décret n° 85-1458 du 30 décembre 1985, partiellement abrogé et remplacé par le décret n° 88-279 du 24 mars 1988, ont aménagé le mode de financement (remplacement du prix de journée par une dotation globale de financement) ainsi que les règles de gestion (création d'un budget annexe qui retrace les produits et les charges qui se rapportent aux opérations industrielles et commerciales) des centres d'aide par le travail.

Le budget annexe qui décrit les opérations de production et commercialisation comprend en produits :

- les ventes et produits accessoires liés à la production ;

- et une quote-part de la dotation globale de financement appelée « subvention interne de fonctionnement » qui est destinée à couvrir certaines charges spécifiques de l'activité de production.

Lorsque le centre a renoncé à être exonéré en totalité, les recettes taxables sont donc constituées :

- soit par les ventes augmentées de la subvention interne de fonctionnement, si le centre désire exercer intégralement ses droits à déduction dans le secteur production ;

- soit uniquement par le montant des ventes, mais le centre ne doit alors inscrire le montant de la subvention interne de fonctionnement qu'au dénominateur du rapport qui sert à calculer le pourcentage de déduction du secteur production.

Exemple :

Un centre d'aide par le travail a réalisé 800 000 F de chiffre d'affaires hors taxes. Le montant de la subvention interne de fonctionnement s'élève à 200 000 F. Il a le choix entre deux solutions :

- taxer l'ensemble des ressources qui se rapportent à l'activité productive (800 000 F + 200 000 F) et exercer pleinement ses droits à déduction se rapportant à l'activité de production ;

- ne taxer que ses ventes (800 000 F). Son pourcentage de déduction est alors de : (800 000 / 800 000 F + 200 000 F) x 100 = 80 %

Il est précisé que les compléments de rémunération versés par le ministère du Travail aux CAT, au titre de la garantie de ressources, et qui sont destinés à être reversés intégralement aux personnes handicapées, ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition à la TVA, ni à inscrire au pourcentage de déduction des centres.

h. Établissements publics d'enseignement.

19Les établissements d'enseignement qui exercent des activités non soumises à des dispositions identiques au regard de la TVA doivent, par principe, constituer des secteurs distincts d'activités (CGI, ann. II, art. 213 )

Toutefois, les établissements qui éprouveraient des difficultés sérieuses pour constituer ces secteurs parce que l'ensemble de leurs activités sont réalisées à partir d'investissements communs exercent leurs droits à déduction en appliquant le pourcentage général de déduction.

La comptabilité des établissements qui ont constitué des secteurs distincts d'activités doit enregistrer séparément les recettes et les dépenses propres à chacun de ces secteurs. Leurs droits à déduction doivent être déterminés comme suit.

1° Dépenses affectées au secteur « enseignement » (activité non imposable).

La TVA se rapportant aux dépenses (investissements et autres biens et services) exclusivement utilisées pour les besoins de l'activité d'enseignement n'est pas déductible (CGI, art. 271 ).

Il en est ainsi du matériel pédagogique, du matériel utilisé pour les travaux pratiques ...

2° Dépenses affectées au secteur « recherche » (activité imposable).

La TVA se rapportant aux investissements et aux achats de biens et services affectés exclusivement à l'activité de recherche est déductible en fonction du pourcentage particulier de déduction applicable à ce secteur. Ce pourcentage est déterminé à partir du rapport suivant :

- au numérateur : les sommes perçues en contrepartie des opérations soumises à la TVA effectuées dans le cadre de l'activité recherche, quelle que soit la qualification qui leur est donnée (recettes, aides, subventions, dons, virements financiers internes lorsqu'ils sont soumis à la taxe [ 3 D 1711 ]) ;

- au dénominateur : les sommes figurant au numérateur augmentées, le cas échéant, des sommes prélevées du budget général de l'université (virements financiers internes) afin d'assurer l'équilibre financier du secteur recherche (CGI, ann II, art. 212 ) lorsque celles-ci n'ont pas été soumises à la TVA ( 3 D 1711 )

En pratique, le montant des virements financiers internes est égal à la différence entre le montant des dépenses du secteur recherche (dépenses de fonctionnement et d'amortissement) et le montant des recettes perçues auprès des tiers (clients, autres universités). Le solde est en effet nécessairement financé par le budget général de l'université (opération parfois qualifiée de prélèvement sur fonds de réserve)

Les subventions et les virements internes qui sont versés dès l'origine pour le financement de biens d'équipement déterminés ne sont pas à prendre en compte pour le calcul du pourcentage de déduction.

La TVA se rapportant aux immobilisations du secteur recherche ne peut être déduite que si l'amortissement de ces biens est répercuté dans le coût de revient des travaux qui sert à déterminer le prix des prestations fournies à la clientèle. Cette condition doit être strictement respectée, au plus tard à compter du 1er janvier 1994, pour autoriser l'exercice du droit à déduction de la TVA grevant ces investissements

3° Dépenses afférentes à d'autres activités imposables.

Les universités et les établissements publics d'enseignement doivent constituer pour certaines de leurs autres activités imposables un secteur particulier : il en est notamment ainsi pour les opérations afférentes à leurs activités d'éditeur (DB 3 L 4321 et 3 L 443 ) ou pour certaines opérations imposables sur option.

En revanche les autres activités obligatoirement imposables, y compris celles afférentes à la recherche ¹ , réalisées par ces établissements doivent être regroupées au sein d'un seul secteur imposable.

4° Dépenses communes aux secteurs d'activités taxables et au secteur d'activités non taxables.

La TVA afférente aux biens et services communs qui sont utilisés concurremment pour les besoins des activités taxées et non taxées des universités et établissements publics d'enseignement est déductible à hauteur du pourcentage général de déduction :

²

Il conviendra notamment d'inscrire au dénominateur de ce pourcentage l'ensemble des ressources, de toute nature, perçues par l'université ou l'établissement (CGI, ann. II, art 212 ).

Tel est le cas notamment des sommes versées par des personnes pour qui elles ne constituent pas le paiement (« contrepartie ») d'un service ou d'un bien reçu. Il s'agit par exemple des sommes versées par l'État pour la modernisation des établissements. Les subventions entrent toutefois dans la base d'imposition à la TVA lorsqu'elles constituent le complément du prix d'opérations imposées à la TVA (ex. : recherche) quelle qu'en soit l'origine (État, collectivités locales, entreprises,...).

En revanche, les subventions d'équipement qui répondent aux conditions énoncées 3 D 1711 n°s 23 et suivants ainsi que les cessions d'immobilisations ne sont pas prises en compte pour le calcul du pourcentage de déduction.

Dans l'hypothèse où la comptabilité de l'université ou de l'établissement ne permettrait pas d'affecter physiquement tel ou tel bien à chaque secteur, le pourcentage général de déduction doit leur être systématiquement appliqué.

Toutefois, à titre de règle pratique les universités et les établissements publics qui utilisent des biens et services pour plus de 90 % pour leurs besoins d'une activité non soumise à la TVA, c'est-à-dire au cas particulier à l'enseignement, peuvent considérer que ces biens et services sont exclusivement affectés à cette activité. Bien entendu, aucun droit à déduction ne peut être exercé au titre des dépenses y afférentes.

Enfin, par exception, le pourcentage de déduction appliqué au titre d'une année, déterminé par référence aux données de l'année précédente revêt un caractère définitif lorsque l'écart constaté entre le pourcentage réel de l'année et le pourcentage effectivement appliqué au cours de cette année n'excède pas dix points

D'autre part les universités doivent procéder aux régularisations de déduction sur immobilisations prévues à l'article 215 de l'annexe II au CGI. Ces régularisations sont exigibles lorsqu'il est constaté une variation de dix points du pourcentage de déduction dans un certain délai.

1   Les travaux d'études et de recherche sont imposables à la TVA quel que soit leur objet, lorsqu'ils sont effectués au profit de tiers, (y compris d'autres universités)

Ainsi sont imposables toutes les opérations (livraisons de biens ou prestations de services) effectuées :

- dans le cadre de contrats de recherche conclus avec des entreprises, autres universités, ou avec l'État (ministère de l'Industrie notamment) ;

-qu'elles s'inscrivent ou non dans le cadre de la recherche dite « fondamentale »

2   Il s'agit de toutes les recettes qui figurent au compte financier.