SOUS-SECTION 1 CALCUL DU POURCENTAGE DE DÉDUCTION

Précisions concernant le régime antérieur des subventions d'équilibre.

38Dans le cadre du régime antérieur les collectivités et leurs groupements pouvaient, lorsqu'elles avaient opté, estimer être placées dans une situation moins favorable que leurs homologues non optants qui bénéficiaient depuis 1981 -avec un décalage de deux ans- de la part du fonds de compensation de la TVA du remboursement intégral de la TVA comprise dans le prix de revient de leurs investissements.

Une décision ministérielle du 20 janvier 1986 a autorisé à compter du 1er janvier de la même année les collectivités ayant opté à :

- soit renoncer à ce choix lorsqu'il a été exercé avant le 1er janvier 1981,

- soit soumettre à la TVA le montant de la subvention (y compris la part destinée à couvrir les amortissements techniques) allouée au service pour équilibrer ses comptes de manière à pouvoir exercer intégralement leurs droits à déduction.

Bien entendu les collectivités locales et leurs groupements ayant opté pouvaient conserver le régime antérieur : dans ce cas la subvention d'équilibre n'était pas taxée mais le droit à réduction n'était que partiel.

39Si elles conservent le régime qui était seul applicable jusqu'au 1er janvier 1986, leur situation n'est pas modifiée.

Si elles décident de soumettre la subvention d'équilibre à la taxe, leur situation est la suivante :

1° Leur décision doit être notifiée au service local des impôts, en même temps que la première demande de remboursement présentée en respectant les nouvelles normes.

Cette décision peut être prise service par service ; elle produit ses effets à l'égard de l'ensemble des opérations d'un même service.

Les collectivités locales qui ont choisi la taxation appliquent ce régime au moins jusqu'à la fin de la cinquième année suivant celle du début de sa mise en oeuvre. Si cette durée minimale n'est pas respectée, les collectivités sont replacées rétroactivement sous le régime de droit commun prévu par les articles 201 quinquies à octies de l'annexe II au CGI. Les collectivités qui, après cette durée minimale, cesseront d'appliquer ce régime, devront simplement respecter les obligations des redevables dont le pourcentage de déduction enregistre des variations (CGI, art. 215 , ann. II) ;

2° La subvention d'équilibre est soumise à la taxe au fur et à mesure de la constatation de son versement dans les écritures comptables du service. Cette opération comptable doit normalement précéder l'utilisation des fonds correspondants.

Le taux applicable est celui du service concerné (fourniture d'eau, assainissement, etc.). Si un même service réalise des opérations relevant de taux différents (abattoir, par exemple), la subvention d'équilibre est répartie entre les différents taux proportionnellement aux charges constatées pour ces diverses opérations

Il est rappelé que la part de la subvention d'équilibre qui est affectée, par une décision antérieure à son versement, au financement d'investissements dont la nature est nettement précisée, suit le régime propre aux subventions d'équipements ;

3° La subvention d'équilibre doit couvrir, notamment, la charge que représente la dotation annuelle aux amortissements. Lorsque la collectivité locale ne souhaite pas effectivement décaisser à titre définitif la somme correspondante, la subvention d'équilibre versée au service peut être remboursée à la collectivité (budget général) sous forme d'une redevance d'égal montant. Tout en satisfaisant les conditions posées par la réglementation fiscale, la collectivité locale (budget général) est ainsi en mesure de récupérer, pour son montant hors taxe, la contribution financière qu'elle a versé, toute taxe comprise.

Cas des laboratoires vétérinaires départementaux.

40L'article 215 du Code rural, abrogé à compter du 1er janvier 1992, imposait la création, dans chaque département, d'un service dont les frais étaient pris en charge par le conseil général et qui devait assurer l'exécution de toutes les prescriptions de police sanitaire des animaux (par exemple : prévention et détection des maladies contagieuses, inspection sanitaire des animaux vivants).

La plupart des laboratoires ont étendu leurs activités à d'autres secteurs (par exemple : l'analyse des denrées animales ou d'origine animale, l'analyse de l'eau, l'exécution d'analyses vétérinaires à la demande).

Compte tenu de leurs activités, les laboratoires vétérinaires départementaux perçoivent des recettes qui n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA alors que certaines ressources sont taxables (DB 3 A 114, n°s 81 et suiv.).

Depuis la date d'entrée en vigueur du décret n° 94-452 du 3 juin 1994. Il convient de faire application des règles concernant les assujettis partiels (cf. 3 D 16 ).

  V. Marchés à terme sur marchandises

41La loi n° 87-1158 du 31 décembre 1987 relative aux marchés à terme a unifié les règles de fonctionnement des marchés à terme de marchandises et d'instruments financiers.

Elle a institué un Conseil du marché à terme chargé de veiller au bon fonctionnement du marché et d'établir le règlement général applicable à chacune des places.

L'article 19-II de cette loi :

- supprime l'impôt de bourse de commerce auquel étaient soumises, jusqu'alors, les opérations à terme de marchandises ;

- maintient l'exonération de TVA à certaines opérations à terme sur marchandises.

1. Ventes à terme sur marchandises.

42L'exonération de TVA concerne les opérations à terme sur marchandises réalisées sur le marché mentionné à l'article 5 de la loi du 28 mars 1885, à l'exclusion de celles qui déterminent l'arrêt de la filière (CGI, art. 261-1-14°).

Cette exonération concerne tous les profits tirés de l'exécution d'un ordre passé sur un marché à terme quelle que soit la qualité ou la situation du donneur d'ordre au regard de la TVA. Les opérations exonérées de la TVA n'ouvrent pas droit à déduction.

Si le donneur d'ordre est une entreprise qui exerce par ailleurs une activité soumise, en tout ou partie, à la TVA il doit tenir compte des opérations réalisées sur les marchés à terme sur marchandises pour déterminer le pourcentage de déduction de son entreprise.

Les résultats des opérations effectuées sur ces marchés à terme doivent figurer au dénominateur du rapport servant à calculer le pourcentage de déduction, pour leur montant net ¹ , soit à raison de la somme algébrique des gains et des pertes constatés annuellement sur les marchés à terme notamment lors des résiliations par anticipation des contrats.

S'il est négatif, ce solde, ne peut pas venir en déduction des autres recettes de l'entreprise ; il est reporté sur les résultats nets dégagés au titre des opérations réalisées sur ces marchés l'année suivante.

2. Interventions des opérateurs.

43L'article 8-1 nouveau de la loi du 28 mars 1885, tel qu'il résulte de l'article 5 de la loi du 31 décembre 1987, prévoit que trois catégories d'opérateurs sont habilités à produire des ordres d'opérations sur les contrats à terme de marchandises et à en rechercher la contrepartie :

- les adhérents actuels du M.A.T.I.F. :

- les commissaires agréés près de la bourse de commerce de Paris et les courtiers assermentés qui, au jour de la promulgation de la loi n° 87-1158 du 31 décembre 1987 étaient agréés par la Commission des marchés à terme de marchandises ;

- les opérateurs agréés par le Conseil du marché à terme qui remplissent les conditions fixées par le règlement général du marché à terme mentionné à l'article 5.

a. Régime applicable aux commissions.

44Les opérateurs désignés ci-dessus interviennent en qualité de mandataire de leurs clients.

De plus, les marchandises correspondantes sont le plus souvent destinées à être exportées, situées à l'étranger ou placées sous un régime douanier suspensif.

Dès lors, en application de l'article 263 du CGI, les prestations réalisées par les opérateurs sont exonérées de la TVA.

b. Conséquences en matière de droit à déduction.

45Aux termes de l'article 271-V-c du CGI, les opérations exonérées en application des dispositions de l'article 263 de ce code, ouvrent droit à déduction dans les mêmes conditions que si elles étaient imposées.

En conséquence, le montant brut des commissions perçues doit être pris en compte aux deux termes du rapport qui détermine le pourcentage de déduction défini à l'article 212 de l'annexe II au code déjà cité.

  VI. Débitants de tabacs

46  En leur qualité de préposés de la Direction générale des Impôts, les débitants de tabacs exercent une activité non imposable au titre de laquelle ils ne peuvent prétendre à aucun droit à déduction.

Cependant, les débitants qui exploitent un commerce annexe font l'objet du régime particulier ci-après en matière de droits à déduction.

1. Biens constituant des immobilisations affectés à l'activité de débitants.

47  Les débitants ne peuvent opérer aucune déduction au titre des biens constituant des immobilisations affectés aux besoins du débit de tabacs proprement dit. En vue de déterminer, le cas échéant, la valeur des installations commerciales ainsi exclues du droit à déduction, il y a lieu de se référer au montant retenu pour le calcul de l'aide financière accordée par l'Administration, ou, à défaut, de s'inspirer du mode de ventilation qui aurait été retenu si l'aide avait été accordée.

2. Autres biens et services.

48  Le droit à déduction de la taxe afférente à ces biens et services ne fait l'objet d'aucune restriction du fait de l'activité de débitants de tabacs, sous réserve des exclusions ou restrictions de droit commun, notamment en cas d'exercice d'une autre activité n'ouvrant pas droit à déduction. Il en résulte que le montant des remises allouées aux débitants, au titre de la vente du tabac, comme des timbres et vignettes, n'a pas à être pris en compte pour le calcul du pourcentage de déduction.

49Il est rappelé en outre que les opérations d'entremise éventuellement réalisées par les débitants en qualité de mandataire régulièrement inscrit au Conseil supérieur des messageries de presse constituent des opérations ouvrant droit à déduction (art. 298 undecies du CGI). Il en est de même pour les opérations d'entremise réalisées par des débitants pour la loterie et le loto, étant souligné que les sommes perçues au titre du PMU sont soumises à la TVA

  VII. Activités bancaires et financières - ; Opérations de change manuel

50Les opérations portant sur les devises, parmi lesquelles figurent notamment celles concernant le change manuel, sont exonérées de TVA en vertu de l'article 261-C-1°-d du CGI.

Au regard de la TVA, les opération de change, et notamment de change manuel, même si elles donnent lieu à un contrat d'achat et de vente portant sur les devises, consistent en un échange d'instruments de paiement, dans lequel l'intervention de l'établissement bancaire ne peut être regardée que comme une prestation de service, dont la rémunération est constituée par la commission perçue et le profit de change réalisé.

C'est cette rémunération, et non le prix total des devises échangées, qui constitue, pour l'établissement bancaire qui procède à l'opération, le chiffre d'affaires au sens de l'article 212 de l'annexe II au CGI.

Dès lors, seule cette rémunération doit figurer au dénominateur du prorata et éventuellement au numérateur lorsque les conditions visées à l'article 271-V-b sont remplies.

Remarque

Antérieurement au 29 juillet 1991, les opérations de change manuel pouvaient être soumises sur option à la TVA (art. 260 A)

Dans ce cas là, c'est aussi la rémunération définie ci-avant qui constituait le chiffre d'affaires devant figurer tant au numérateur qu'au dénominateur du pourcentage de déduction.

  D POURCENTAGE PROVISOIRE ET POURCENTAGE DÉFINITIF

51L'article 214 de l'annexe II prévoit l'application en cours d'année d'un rapport (ou pourcentage de déduction) déterminé en fonction du chiffre d'affaires de l'année précédente. Le pourcentage ainsi déterminé revêt un caractère provisoire et le montant des droits à déduction nés au cours de l'année considérée est définitivement arrêté d'après le pourcentage de déduction résultant du chiffre d'affaires réalisé durant cette même année (pourcentage définitif) ² .

Selon le cas, l'assujetti :

- est tenu au reversement de la différence entre le montant de taxe déduite déterminé d'après le pourcentage provisoire et le montant de taxe déductible déterminé d'après le pourcentage définitif ;

- peut opérer une déduction complémentaire égale à la différence entre le montant de taxe déductible déterminé d'après le pourcentage définitif et le montant de taxe déduite déterminé d'après le pourcentage provisoire.

Le reversement ou la déduction complémentaire doivent intervenir au plus tard le 25 avril de l'année suivant celle à laquelle le pourcentage se rapporte et quel que soit l'écart entre les pourcentages provisoire et définitif, après arrondissement à l'unité supérieure.

52Toutefois, par exception, ces régularisations ne sont exigées des établissements publics administratifs de l'État que si le pourcentage appliqué au titre d'une année déterminée diffère de plus de dix points du pourcentage réel de ladite année.

53Par ailleurs, le même article 214 prévoit que le pourcentage de déduction provisoire peut également être calculé d'après le chiffre d'affaires prévisionnel de l'année considérée. Cette possibilité est ouverte aux assujettis en cas de changement de leur situation au regard de la TVA, afin d'éviter que la référence à l'année précédente conduise à un pourcentage provisoire susceptible d'entraîner des régularisations importantes au début de l'année suivante. Mais elle ne saurait faire l'objet d'une application abusive dans le seul but de se procurer des avantages de trésorerie.

L'attention des services chargés de l'instruction des demandes de remboursement de crédits de taxe déductible non imputables est spécialement appelée sur ce point. Il y aura lieu, le cas échéant, de subordonner le remboursement à la justification des prévisions relatives au chiffre d'affaire d'après lequel a été calculé le pourcentage provisoire retenu par l'entreprise.

54À la suite de l'exonération à compter du 1er janvier 1988 (loi de finances pour 1988, art. 23) des prestations se rapportant à l'hospitalisation et au traitement des malades réalisées par les cliniques privées (CGI, art. 261-4-1° bis), lorsque ces dernières restent imposées sur une partie de leurs recettes (prestations et ventes non liées à l'hospitalisation et au traitement, notamment), elles peuvent, pour les immobilisations acquises en 1988, et à titre transitoire :

-soit calculer un pourcentage de déduction provisoire déterminé à partir des'recettes prévisionnelles de 1988 (art. 214 de l'ann II au CGI) ;

- soit appliquer le pourcentage de déduction de l'année 1987.

Dans les deux cas, les déductions doivent être régularisées lorsque le pourcentage de déduction définitif est connu. Cette régularisation devra être effectuée au plus tard le 25 avril 1989.

Exemple :

55

• Sur sa déclaration de TVA de juin 1988, elle déduit une partie de la taxe afférente à ce matériel. Elle a le choix entre deux systèmes

- première hypothèse : appliquer un pourcentage de déduction prévisionnel estimé à 15 %. Soit une déduction de 18 600 F x 15 % = 2 790 F ;

- deuxième hypothèse : appliquer le pourcentage de déduction de l'année 1987, soit, par exemple, 100 %

Soit une déduction de 18 600 F.

• Elle détermine, début 1989, son pourcentage de déduction définitif de 1988, soit 10 % Sur sa déclaration de mars souscrite le 24 avril 1989, elle doit procéder aux régularisations suivantes :

- première hypothèse : 2 790 F - (18 600 F x 10 %) = 930 F ;

- deuxième hypothèse : 18 600 F - (18 600 F x 10 %) = 16 740 F .

1   Il est toutefois admis que les recettes relatives à ces opérations ne soient pas prises en considération pour le calcul du pourcentage de déduction de rentreprise lorsque leur montant, ajouté à celui des opérations financières exonérées en vertu de l'article 261-C du CGI n'excède pas 5 % des recettes totales de l'entreprise (TTC).

2   L'ancien article 214 de l'annexe II au CGI faisait référence aux recettes ; le décret n° 94-452 du 3 juin 1994 a substitué la notion de « chiffre d'affaires » à celle de « recettes ».