SOUS-SECTION 2 CONDITIONS D'EXIGIBILITÉ
SOUS-SECTION 2
Conditions d'exigibilité
A. ABSENCE DE CONDITION DE FORME
1L'article 635-1-5° et 6° du CGI soumet à l'enregistrement obligatoire les actes constatant la formation d'une société ou la formation de groupements d'intérêt économique.
L'article 638 A du même code a complété ce dispositif en prévoyant une déclaration obligatoirement soumise à la formalité, notamment pour les constitutions de sociétés et de groupements d'intérêt économique, lorsque ces opérations ne sont pas constatées par un acte. Ce texte concerne, par souci de neutralité fiscale, toutes les sociétés, sans distinction de nationalité et quelle que soit leur forme (sociétés civiles ou commerciales, sociétés de capitaux ou de personnes) y compris les sociétés en participation et les sociétés de fait 1 .
Sous réserve des règles de territorialité destinées à éviter la double imposition à l'intérieur de la Communauté européenne (cf. ci-dessous n°s 21 et suiv. ), le droit fixe est exigible, abstraction faite de la rédaction d'un écrit, du seul fait de l'existence d'une convention d'apport.
B. CONDITIONS DE FOND
2En revanche, la perception du droit fixe suppose la réunion de certaines conditions de fond :
Ce droit s'applique aux apports :
- purs et simples ;
- définitifs ;
- effectués au profit d'une société, d'un groupement d'intérêt économique, d'un groupement d'intérêt public ou d'une association, mais, à cet égard, il faut également tenir compte de la nature des biens apportés.
3Son exigibilité dépend, en outre, des règles concernant la territorialité de l'impôt.
I. Première condition : apports purs et simples
4Le droit fixe n'est applicable que dans la mesure où les apports sont purs et simples, c'est-à-dire, lorsqu'ils confèrent à l'apporteur, en échange de sa mise, de simples droits sociaux exposés à tous les risques de l'entreprise (cf. DB 7 H 21, n° 2 ).
5Lorsque les biens apportés sont grevés d'un passif pris en charge par la société, l'apport pur et simple correspond à leur valeur nette.
À concurrence du passif, il y a en effet apport à titre onéreux soumis aux droits de mutation dans les conditions ordinaires (cf. DB 7 H 24 ).
II. Deuxième condition : caractère définitif de l'apport
6Le droit fixe ne devient exigible que si la constitution de la société est définitive (cf. DB 7 H 2216, n° 1 ).
Cas particulier. - Promesses d'apport.
7Les promesses fermes d'apport affectées d'un simple terme rendent le droit fixe immédiatement exigible au même titre que les apports déjà réalisés. L'acte constatant la réalisation ultérieure de l'apport donne éventuellement ouverture au droit fixe des actes innomés.
Toutefois, si la promesse d'apport est subordonnée à une véritable condition suspensive, ce droit ne sera exigible qu'à la réalisation de la condition (cf. CGI, art. 676).
III. Troisième condition : constitution d'une véritable société
1. Principe.
8En ce qui concerne les biens ou droits de caractère mobilier, sont seuls soumis au droit fixe, les apports purs et simples effectués au profit d'organismes présentant les caractères distinctifs des sociétés (cf. DB 7 H 1111 ),
9Le droit fixe s'applique donc aux opérations de formation de toutes les sociétés commerciales, quelle qu'en soit la forme : sociétés en nom collectif, sociétés en commandite simple, sociétés à responsabilité limitée, sociétés anonymes ou en commandite par actions, sociétés à capital variable ou coopératives, sociétés créées de fait, sociétés en participation et de toutes les société civiles sous réserve des précisions ci-après.
La constitution d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, qu'il s'agisse d'un début d'activité ou de l'apport d'une entreprise individuelle, donne ouverture au droit fixe sur tous les apports purs et simples.
2. Cas particuliers.
10 a. Sociétés de fait : cf. DB 7 H 54 .
b. Sociétés en participation.
1° Cas général.
11La société en participation est une société que les associés sont convenus de ne pas immatriculer. Elle n'a pas la personnalité morale et n'est pas soumise à publicité.
Elle a, néanmoins, du point de vue fiscal, une personnalité distincte de celle de ses membres ; le droit fixe est en conséquence exigible sur l'acte constitutif d'une telle société (Cass. civ., 30 décembre 1884, Cass. civ., 13 mars 1985) [D 1895, I 521].
12Sur le terrain du mode de preuve, le titre constitutif d'une société en participation peut consister dans un échange de lettres missives ou même dans une seule lettre supposant la formation antérieure des engagements du cocontractant (Seine, 3 juillet et 23 octobre 1964). Cette situation peut se rencontrer notamment en matière d'accords de coproduction cinématographique (Seine, 13 février 1965) ; le droit d'apport est dû non seulement sur les apports en espèces des producteurs associés mais encore sur le crédit de chacun au titre du concours du fonds de développement de l'industrie cinématographique (Seine, 13 mai 1966).
13En ce qui concerne le régime déclaratif des apports, cf. DB 7 H 54, n°s 11 et suiv.
2° Convention de croupier.
14 Définition.
Chaque associé peut, sans le consentement de ses associés, s'associer une tierce personne relativement à la part qu'il a dans la société.
Le tiers ainsi nommé est qualifié de croupier. La convention de croupier par laquelle un associé, sans le consentement de ses associés, convient avec ledit croupier de partager les bénéfices et les pertes résultant de sa participation dans une première société, constitue une société accessoire ayant un caractère occulte et s'analysant comme une société en participation.
L'ancien article 1861 du code civil qui prévoyait expressément la convention de croupier n'a pas été repris dans les nouvelles dispositions au motif que cette convention est tombée en désuétude et surtout qu'elle est rendue parfaitement inutile par les dispositions qui imposent le rachat des parts en cas de refus d'agrément. Cette convention reste néanmoins licite, en vertu du principe de la liberté contractuelle qui autorise tout accord non contraire à l'ordre public.
Régime fiscal.
15Au regard des droits d'enregistrement, la convention de croupier s'analyse en une double opération comportant tout d'abord la cession au croupier, moyennant un prix déterminé encaissé par l'associé cédant, d'une fraction des droits sociaux appartenant à ce dernier, puis, en second lieu, la formation entre le cédant et le croupier, parallèlement à la société principale dont les droits font l'objet de la convention, d'une société accessoire ayant un caractère occulte, qui reçoit en apport la fraction des droits sociaux acquise par le croupier et la part de ces mêmes droits restant au cédant.
La première opération est en principe passible du droit prévu à l'article 726 du CGI (Cass. comm., 12 février 1968 ; cf. DB 7 D 512).
La seconde qui s'analyse en la constitution d'une société en participation, entraîne l'exigibilité du droit fixe.
Lorsque les deux opérations sont constatées dans un même acte, seul le droit proportionnel doit en principe être perçu, conformément aux dispositions de l'article 672-2ème alinéa du CGI.
Toutefois, si la convention de croupier s'appliquait soit à des actions ou parts d'une société immobilière de copropriété visée à l'article 1655 ter du CGI (société dotée de la transparence fiscale), soit à des parts de sociétés ou à des actions entrant dans les prévisions des articles 727 ou 728 du même code, il y aurait lieu de considérer que la cession puis l'apport n'ont pas pour objet les droits mobiliers corporels mais les biens eux-mêmes représentés par ces actions ou parts et les impôts dus en matière d'enregistrement devraient être fixés en conséquence, sauf à tenir compte, le cas échéant, des dispositions des articles 730 et 257-7° du code précité.
c. Sociétés civiles de moyens.
16L'article 36 de la loi n° 66-879 du 29 novembre 1966 relative aux sociétés civiles professionnelles permet aux membres des professions libérales de créer des sociétés civiles de moyens.
17L'objet de la société civile de moyens n'est pas l'exercice de la profession mais seulement la prestation de services ou la fourniture de moyens matériels à ses membres dont la situation juridique professionnelle ne subit par là même aucun changement. Elle a pour but de faciliter l'exercice de l'activité de chacun. Il n'y a pas partage de bénéfices ni de clientèle mais seulement contribution aux frais communs.
Ces sociétés sont souvent créées entre médecins et reçoivent notamment des apports de droit au bail, des investissements immobiliers et le matériel nécessaire à l'exploitation du cabinet.
18En vertu de l'article 239 quater A du CGI, elles se trouvent placées hors du champ d'application de l'impôt sur les sociétés, même lorsqu'elles ont adopté le statut de coopérative. De ce fait, les apports purs et simples qui leur sont faits ne donnent ouverture qu'au droit fixe.
d. Exercice conjoint d'une profession médicale ou paramédicale.
19Il se peut également que des praticiens se groupent pour l'exercice de leur profession sans créer une société civile de moyens.
Dans ce cas, les biens qu'ils mettent personnellement à la disposition du groupement demeurent leur propriété et ceux qu'ils achètent en commun restent indivis.
Aucun droit n'est donc exigible sur ces biens.
e. Présentation d'une clientèle à une société formée entre membres de professions libérales.
20Cette présentation, dont l'administration n'a pas à apprécier la validité, s'analyse en l'apport en nature d'une clientèle et est taxable en conséquence.
Il est fait application de cette doctrine notamment aux professions énumérées ci-après : experts-comptables, comptables, avocats, conseils juridiques, bureaux d'études, de renseignements, conseils en organisation, etc.
La qualification d'apport pur et simple subsiste dans le cas où l'apporteur continuant à exercer sa profession au sein de la société reçoit des honoraires ou un salaire en contrepartie exclusivement d'une responsabilité de direction ou de son travail.
Dans le cas où ces rémunérations couvrent, en outre, la mise à la disposition de la clientèle de la société (notamment si la rémunération est manifestement disproportionnée par rapport à la responsabilité assurée ou au travail fourni), il y a, à concurrence de la fraction excédentaire, apport à titre onéreux.
IV. Territorialité
21L'article 2 de la loi n° 72-650 du 11 juillet 1972 a modifié les règles de territorialité à observer pour la perception des droits ou taxes sur les apports en société (pour les transferts de siège, cf. DB 7 H 3424 ).
Le paragraphe I (codifié sous l'art. 638 A du CGI) vise toutes les sociétés civiles ou commerciales.
Les paragraphes II et III (codifiés sous l'art. 808 A du CGI) concernent spécialement les sociétés de capitaux.
1. Règles de territorialité applicables à la généralité des sociétés.
22Le droit fixe est susceptible d'être exigé même en l'absence d'un écrit en France :
- si le siège de la société bénéficiaire des apports est établi en France, quelle que soit la situation des biens apportés ou le lieu de rédaction de l'acte d'apport ;
- à défaut de siège en France de ladite société, si les biens apportés ont leur assiette matérielle ou juridique en France.
23Avant l'entrée en vigueur de la loi du 11 juillet 1972, l'exigibilité du droit d'apport ordinaire auquel donnaient ouverture les apports purs et simples autres que ceux assimilés à des mutations par l'article 809-I-3° du code, supposait la rédaction d'un acte en France, quelle que fût la nationalité de la société bénéficiaire des apports et la situation des biens apportés.
Bien entendu, en cas de rédaction d'un écrit en France, la nationalité de la société bénéficiaire de l'apport continuera à être négligée sous réserve des dispositions conventionnelles en vigueur avec certains états 2 .
2. Sociétés de capitaux.
24Pour les sociétés de capitaux, ces règles de droit interne doivent être combinées avec celles qui découlent de l'article 808-A-I du CGI aux termes duquel « les opérations soumises au droit d'apport ou à la taxe de publicité foncière et concernant les sociétés de capitaux sont taxables en France lorsque s'y trouve le siège de direction effective ou le siège statutaire, à condition que, dans ce dernier cas, le siège de direction effective soit situé en dehors des États de la Communauté européenne ».
25Pour l'interprétation de l'article 808-A-I susvisé, il convient, conformément à l'article 3 de la directive communautaire du 17 juillet 1969 modifiée, d'entendre par « sociétés de capitaux » :
Les sociétés de droit autrichien, dénommées : Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung ;
Les sociétés de droit finlandais, dénommées : osakeyhtiö/aktiebolag, osuuskunta/andelslag, säästöpankki/sparbank et vakuutusyhtiö/försäkringsbolag ;
Les sociétés de droit suédois, dénommées : aktiebolag, bankaktiebolag, försäkringsaktiebolag.
2° Toute société, association ou personne morale dont les parts représentatives du capital ou de l'avoir social sont susceptibles d'être négociées en bourse.
3° Toute société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs (et se livrant en fait à des opérations de caractère industriel ou commercial), dont les membres ont le droit de céder sans autorisation préalable leurs parts sociales à des tiers et ne sont responsables des dettes de la société, association ou personne morale qu'à concurrence de leur participation.
Est assimilée aux sociétés de capitaux, pour l'application de cette directive, toute autre société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs. Toutefois, un Etat membre peut ne pas la considérer comme telle pour la perception du droit d'apport.
26En vue d'éliminer à l'intérieur de la Communauté européenne le risque de double imposition territoriale qui résulterait éventuellement de l'existence dans les autres États membres d'un impôt frappant les apports en espèces ou en nature consentie aux sociétés de capitaux, les règles internes de territorialité rappelées ci-dessus aux n°s 22 et 23 ont été corrigées par l'article 808-A-I du CGI, en ce qui concerne les sociétés de capitaux.
Cet article repose sur une distinction entre :
271° Le siège de direction effective, défini comme le « lieu où se trouve le centre de la vie intellectuelle de la société, d'où partent, en règle générale, les impulsions directrices de ses affaires, où se localisent, en fait, principalement ses organes de direction, d'administration et de contrôle ».
Cette notion est assez voisine de celle dégagée par la jurisprudence à propos du « siège réel » » ou « effectif » défini comme étant le lieu où en règle générale, la société a principalement sa direction juridique, financière, administrative et technique (Cass. civ., 25 avril 1950).
2° Le siège statutaire.
28Le droit d'imposer l'opération d'apport est attribué de façon exclusive à celui des États membres de la Communauté européenne sur le territoire duquel se trouve le siège de direction effective, et subsidiairement, le siège statutaire de la société de capitaux bénéficiaire des apports.
29Par suite, sous réserve des dispositions des conventions internationales, abstraction faite du caractère écrit ou verbal des apports purs et simples, la France renonce à percevoir le droit fixe :
- si le siège statutaire étant en France, le siège de direction effective se trouve dans un autre État membre de la Communauté européenne ;
- ou encore, si le siège de direction effective se trouvant dans un Etat tiers, le siège statutaire est situé dans un État membre.
30Mais le droit fixe doit continuer à être perçu lorsque la société bénéficiaire des apports, même si elle revêt le caractère d'une société de capitaux, a fixé hors de la Communauté européenne à la fois son siège de direction effective, et son siège statutaire. En effet, dans cette dernière hypothèse, la mise à la disposition d'une succursale située en France, de capitaux investis ou de capitaux d'exploitation peut être imposée dans notre pays.
Sous réserve des dispositions des conventions internationales, le droit fixe est donc maintenu notamment en cas d'apport constaté par écrit au profit d'une société étrangère qui dispose en France (ou va y disposer) d'une exploitation industrielle ou commerciale, ou agricole, ou qui y exerce (ou va y exercer) une profession libérale, lorsque les biens apportés ne sont pas taxables au droit spécial de mutation (cf. DB 7 H 2221 ), soit en raison de leur nature (matériel ne dépendant pas d'un fonds de commerce, espèces ou autres biens non visés à l'article 809-I-3° du CGI), soit en raison du régime fiscal de la société bénéficiaire des apports (par exemple : apport de clientèle à une société de capitaux placée exceptionnellement sous le régime des sociétés de personnes).
31Enfin, il est précisé que l'article 808 A-I du CGI ne vise que le droit fixe à l'exclusion du droit spécial de mutation prévu à l'article 809-I-3° dudit code.
À cet égard, la Cour de cassation (arrêt du 21 mai 1996, bull. IV, n° 140, p. 122 joint en annexe à la présente sous-section) a jugé que conformément aux dispositions combinées des articles 10 et 12-1-b de la directive du Conseil des Communautés européennes n° 69/335 du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant le rassemblement de capitaux, les États membres gardent la faculté de percevoir des droits de mutation sur les apports de biens immeubles, y compris à des sociétés dont le siège statutaire se trouve dans un autre État membre.
Qu'il en résulte que l'article 808-A du CGI n'exclut pas l'article 809-I-3° du même code et que, dès lors, les apports faits à une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés par une personne non soumise à cet impôt étant assimilés à des mutations à titre onéreux dans la mesure où ils ont pour objet un immeuble, les droits de mutation prévus à l'article 710 dudit code peuvent être perçus sur l'apport à une société de droit néerlandais d'un immeuble situé en France.
En publiant cet arrêt, l'administration a fait les observations suivantes :
1. L'article 808-A-I du CGI (transposition dans le droit interne de l'article 2 de la directive européenne n° 69/335 du 17 juillet 1969) autorise la perception du droit d'apport (ou de la taxe de publicité foncière qui tient lieu de droit d'apport dans le cadre de formalité fusionnée) sur les opérations concernant les sociétés de capitaux lorsque se trouve en France le siège de direction effective ou le siège statutaire, à condition que, dans ce dernier cas, le siège de direction effective soit situé en dehors des États de la Communauté européenne.
Cette perception est donc exclue sur les opérations concernant les sociétés dont le siège statutaire et effectif est situé dans un État de la Communauté.
2. Toutefois, les dispositions combinées des articles 10 et 12-1-b de la même directive autorisent la perception de droits de mutation à titre onéreux sur l'apport à une société de biens immeubles par l'État sur le territoire duquel ces biens sont situés, même si le siège statutaire de la société bénéficiaire de l'apport se trouve dans un autre État membre.
L'article 809-I-3° du CGI, qui assimile les apports faits à une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés par une personne non soumise à cet impôt à des mutations à titre onéreux, est conforme au droit communautaire.
Ces dispositions peuvent s'appliquer indépendamment des règles de territorialité prévues à l'article 808-A-I.
3. La taxation s'effectue selon le régime national applicable, en l'espèce le régime prévu à l'article 710 du CGI 3 .
1 Une déclaration de même nature doit être souscrite lors de la réalisation d'apport complémentaire en cours de société.
2 Les seules conventions fiscales internationales contenant les dispositions particulières en matière de droit d'apport et de droits assimilés sont celles qui lient la France à la Belgique et aux États francophones d'outre-mer (cf. DB 7 H 14, n°s 5 et suiv. ).
3 En vigueur à l'époque des faits.