SOUS-SECTION 5 BIENS CÉDÉS ET SERVICES RENDUS SANS RÉMUNÉRATION OU MOYENNANT UNE RÉMUNÉRATION TRÈS INFÉRIEURE À LEUR PRIX

  IV. Entrée en vigueur des dispositions du décret n° 89-301 du 11 mai 1989

23Ces dispositions sont entrées en vigueur le 13 mai 1989.

Les redevables de la taxe qui n'auraient pas pu récupérer la TVA afférente à des services gratuits effectués pour les besoins de l'exploitation peuvent en obtenir le remboursement dans les délais et selon les modalités prévues aux articles R* 196-1 a et R* 196-3 du LPF, sous réserve de l'application, le cas échéant, de la prescription quadriennale des créances sur l'État prévue par la loi n° 68-1250 du 31 décembre 1968.

Ainsi, les droits à déduction non exercés en application des dispositions illégales ne peuvent donner lieu à remboursement que s'ils sont nés après le 1er janvier 1985, sous réserve des dispositions de l'article R* 196-3 du LPF.

  B. EXCLUSION DES BIENS CÉDÉS SANS RÉMUNÉRATION OU MOYENNANT UNE RÉMUNÉRATION TRÈS INFÉRIEURE À LEUR PRIX NORMAL

24Selon les dispositions de l'article 238-1° de l'annexe II au CGI ¹ , n'est pas déductible la taxe ayant grevé des biens cédés sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à leur prix normal, notamment à titre de commission, salaire, gratification, rabais, bonification, cadeau, quelle que soit la qualité du bénéficiaire ou la forme de la distribution, sauf quand il s'agit de biens de très faible valeur.

25Le principe d'exclusion admet toutefois certaines dérogations.

  I. Principe d'exclusion '

26Les livraisons de biens effectuées à titre gratuit ne constituent pas des opérations imposables. Conformément aux règles générales définies à l'article 271, la taxe qui a grevé le coût de ces opérations ne peut donc pas donner lieu à déduction.

Une opération doit être réputée faite à titre gratuit lorsqu'aucune contrepartie financière ou en nature n'est prévue. Tel n'est pas, bien entendu, le cas en matière d'échange, dès lors que la compensation financière qui intervient entre les deux échangistes confère à l'opération un caractère onéreux.

27L'article 238 de l'annexe II confirme ce principe, comme celui énoncé aux articles 230 et 236 de la même annexe, et l'étend aux biens cédés moyennant une rémunération très inférieure à leur prix normal.

S'agissant de ces dernières cessions, il est précisé que le prix effectivement réclamé au bénéficiaire est imposable à la TVA, mais, dès lors que ce prix est très inférieur au prix normal, l'article 238 de l'annexe. Il exclut que cette imposition ouvre droit à déduction. Pour apprécier si le prix réclamé est très inférieur au prix normal, il convient de se référer au prix pratiqués par l'entreprise concernant des biens similaires ou, à défaut, aux prix du marché ou encore à leur prix de revient (lequel inclut notamment une quote-part des charges d'amortissement des immobilisations utilisées par l'entreprise).

Les conditions de l'exclusion sont, en principe, remplies lorsque la différence entre prix normal et prix effectif dépasse très largement les rabais ou remises couramment accordés, ou justifiées par des circonstances exceptionnelles (par exemple, liquidation de marchandises dépréciées, soldes, ...).

28La taxe afférente aux éléments du coût de biens cédés gratuitement ou vendus à des prix anormalement bas ne peut faire l'objet d'une déduction quand bien même l'opération serait effectuée dans l'intérêt de l'entreprise.

C'est ainsi que la distribution gratuite par une entreprise de brasserie à ses clients de matériel de terrasses (tables, chaises, parasols) ou la prise en charge financière de construction de chambres froides ne justifie pas le droit à déduction de la taxe afférente à ces biens quand bien même l'entreprise concernée exigerait des bénéficiaires l'engagement de s'approvisionner exclusivement auprès d'elle et de lui acheter un minimum de marchandises (CE, 15 juin 1977, req. n° 95702, SARL Société commerciale européenne de brasseries Méditerranée).

29Par contre ne présentent pas le caractère d'une libéralité les travaux de transformation des appareils des abonnés qu'EDF était contractuellement tenu de réaliser gratuitement au profit des intérressés à l'occasion d'un changement de tension (arrêt du 4 mai 1988, n° 64349).

Le principe d'exclusion s'applique selon les modalités ci-après.

30 • Premier cas. - Le bien est destiné, dès son acquisition, à une opération visée à l'article 238 ; dans ce cas, la taxe afférente à cette acquisition n'est pas déductible.

31 • Deuxième cas. - Lors de son acquisition, le bien a donné lieu à déduction totale ou partielle parce qu'il était destiné à une opération ouvrant droit à déduction ; dans ce cas, l'utilisation du bien pour une opération visée à l'article 238 rend exigible l'imposition de la livraison à soi-même du bien en application de l'article 257-8° du CGI et la taxe résultant de cette imposition n'est pas déductible.

32 • Troisième cas. - L'entreprise a fabriqué ou fait fabriquer le bien qui est destiné à être utilisé pour une opération visée à l'article 238 ou qui est affecté par la suite à la réalisation d'une telle opération ; dans ce type de situation, l'imposition de la livraison à soi-même est exigible en toute hypothèse en vertu de l'article 257-8° du CGI ; en outre, l'imposition de cette livraison à soi-même légitime alors la déduction de la taxe afférente aux éléments du coût du bien (DB 3 A 1211). Mais la taxe acquittée à raison de l'imposition de la livraison à soi-même n'est pas déductible.

  II. Dérogations

33Par dérogation, l'article 238-1° de l'annexe II admet la déduction lorsque le bien cédé gratuitement ou moyennant une rémunération très inférieure à son prix normal est de très faible valeur.

1. Objets de très faible valeur.

34L'article 238-1° prévoit une dérogation générale lorsque l'objet est de très faible valeur. De plus, et jusqu'à la réponse ministérielle faite à M. Germain Authié, Sénateur (JO, Sénat du 8 juin 1989, p. 872), l'administration exigeait que l'objet de très faible valeur soit conçu spécialement pour la publicité ; cette seconde condition est désormais supprimée.

a. Suppression de la condition de destination spécialement publicitaire.

35En sus de la condition de très faible valeur, (cf. ci-dessous n° 36 ), l'administration exigeait que les objets soient conçus spécialement pour la publicité :

- le caractère publicitaire des objets utilisés était apprécié en fonction des conditions dans lesquelles l'entreprise qui entendait bénéficier du droit à déduction de la TVA procédait à leur distribution. Ainsi, ce caractère publicitaire ne pourrait pas être reconnu à des objets distribués par une entreprise en vue de promouvoir une raison sociale autre que la sienne (RM. n° 24021, M. Chaumont, député, JO, déb. AN du 7 avril 1976, p. 1420) ;

La condition était considérée comme remplie lorsque les objets comportaient une inscription publicitaire apparente et indélébile mentionnant le nom ou la raison sociale de l'entreprise distributrice et lisible dans leur position normale d'utilisation.

- pour les denrées distribuées à titre publicitaire, la condition était également satisfaite dès lors que les conditionnements individuels de chaque denrée (sachets ou boîtes des bonbons, papiers d'emballages, flacons de liqueurs ou de parfum, etc.) étaient revêtus d'une inscription, explicitement publicitaire au nom ou à la marque de l'entreprise distributrice ;

- l'inscription exigée consistait en une gravure ou tout au moins, en une impression ineffaçable par l'usage sur la matière même qui constitue l'objet (cendriers, verres à dégustation, objets décoratifs, etc.). Pour les distributions de denrées (parfums, alcools,...), cette inscription pouvait être imprimée d'une manière très lisible, soit sur le contenant lui-même, soit sur une étiquette apposée sur celui-ci.

- lorsque les contenants comportaient déjà une étiquette d'origine, une nouvelle étiquette portant l'inscription requise devait être apposée.

- la mention de l'entreprise distributrice apposée par surcharge sur l'étiquette d'origine était également admise.

En cas d'impossibilité de collage, les entreprises pouvaient avoir recours à un procédé de marquage sur le contenant (cas des bouteilles recouvertes de raphia ou d'osier, par exemple).

Dans tous les cas où le contenant présente en lui-même un caractère artistique qui lui confère une valeur intrinsèque particulière, parce qu'il constitue, par exemple, un objet décoratif susceptible ou non de remploi dans sa fonction initiale, l'inscription devait être constituée, non par une impression sur l'étiquette, mais par une gravure ou par une impression ineffaçable par l'usage sur la matière qui le constitue.

Bien entendu, lorsque des coffrets comprennent plusieurs articles -la valeur totale n'excédant pas 200 F- chacun devait comporter l'inscription du nom, de la raison sociale ou la marque de l'entreprise distributrice sous les formes propres à chacun des articles (objets ou denrées).

Les objets publicitaires définis ci-dessus ouvraient droit à déduction sans qu'il soit besoin de justifier de leur destination.

Les échantillons dont la valeur est en général faible ouvraient droit à déduction, mais celle-ci était refusée s'il apparaissait qu'en réalité des échantillons étaient distribués à titre de commission, salaire, gratification ou cadeau.

Dans le cas des disques ou cassettes distribués gratuitement pour la promotion, cf. ci-après n° 25 .

À la suite de décisions de la juridiction administrative, il a été décidé de ne plus exiger que les objets remis gratuitement à la clientèle soient spécialement conçus à titre publicitaire pour ouvrir droit à la déduction de la TVA.

(RM Germain Authié, n° 2800, JO, Sénat du 8 juin 1989, p. 872). Cette décision s'applique aux litiges en cours à cette date.

Désormais seule la condition de très faible valeur visée par l'article 238-1° du CGI est nécessaire à l'application de la dérogation.

b. Objets de très faible valeur.

36La condition de très faible valeur prévue à l'article 238-1° précité est considérée comme remplie lorsque la valeur unitaire des objets offerts n'excède pas au cours d'une année 200 F taxe comprise par bénéficiaire.

La valeur à retenir est soit le prix d'achat par l'entreprise distributrice, soit le prix de revient, lorsque cette entreprise procède elle-même, ou fait procéder pour son compte, à la fabrication des objets. Lorsque les objets ainsi distribués à titre publicitaire sont constitués par la réunion de plusieurs articles susceptibles d'être distribués isolément, c'est la valeur totale de l'ensemble qui doit être retenue et non celle de chacun des articles qui le composent.

Quand la distribution gratuite se renouvelle (articles de verrerie, tables et parasols distribués par les brasseries) la valeur des objets donnés ne doit pas excéder 200 F au cours de l'année pour un même bénéficiaire.

Enfin, il est rappelé que, pour apprécier si la valeur de l'objet excède ou non la limite permise, il y a lieu de retenir, dans tous les cas, les frais de distribution à la charge de l'entreprise (frais d'emballage et frais de port notamment).

2. Fleurs.

37Avant la suppression de la condition de destination publicitaire (cf. ci-dessus n°s 34 et suiv. ), les fleurs qu'une entreprise achète en vue de les offrir à ses clients ne pouvaient en principe, être considérées comme des biens spécialement conçus pour la publicité et tombaient dès lors, sous le coup de l'exclusion générale prévue par l'article 238 de l'annexe II au CGI.

Cependant l'administration avait renoncé à appliquer l'exclusion lorsque les cadeaux floraux remplissent les conditions suivantes :

- être présentés sous emballages de carton, spécialement conçus à cet effet et revêtus d'une inscription explicitement publicitaire au nom ou à la marque de l'entreprise donatrice ;

- être d'une valeur au plus égale à 200 F, TVA et frais de distribution compris, pour un même bénéficiaire au cours d'une année déterminée.

3. Présentoirs publicitaires.

38La taxe afférente aux présentoirs publicitaires d'une valeur unitaire inférieure à 700 F taxe comprise qu'une entreprise remet, gratuitement ou à un prix réduit, à sa clientèle, quel que soit le nombre des biens de cette nature remis au cours d'une année à un même bénéficiaire, n'est plus exclue du droit à déduction. Par présentoirs publicitaires, il convient d'entendre les biens qui sont destinés à être utilisés chez le client exclusivement comme support matériel pour la présentation commerciale d'un produit ou d'une marque sur le lieu de vente (affiches, panonceaux, pancartes, enseignes, meubles, présentoirs, ...) sans qu'une inscription publicitaire soit nécessaire (RM, Vecten, n° 6367, JO du 21 décembre 1989, p. 2127, 2128).

4. Ventes avec primes.

39Les fournitures d'articles supplémentaires (treize à la douzaine, par exemple) que des fabricants ou des commerçants peuvent faire à leurs clients à l'occasion de contrats de vente échappent également à l'exclusion prévue à l'article 238 de l'annexe II au CGI.

Dans le cadre de tels contrats, en effet, des fournisseurs livrent à leurs clients, en supplément des articles commandés, des articles identiques à ceux qui ont fait l'objet des livraisons antérieures et dont la valeur varie en fonction de ces livraisons.

Il convient de distinguer selon que l'opération est réalisée par le fabricant ou par le commerçant revendeur.

401° Lorsque le fabricant remet gratuitement à son client des articles supplémentaires :

- s'il les mentionne sur sa facture, l'Administration admet que de telles fournitures constituent, en fait, une réduction du prix des fournitures livrées antérieurement. Dans ce cas, il n'a pas à procéder à la régularisation de la TVA qui a grevé les matières premières entrant dans la fabrication de cet article ;

- s'il ne les mentionne pas sur sa facture, on ne considère pas qu'il s'agit d'une réduction de prix mais plutôt d'une libéralité. Dans cette hypothèse, le fabricant est tenu d'acquitter la TVA sur la livraison à soi-même du produit.

412° Lorsque le commerçant vend les articles qu'il a reçus en cadeau, il est tenu d'acquitter la TVA sur le montant de la vente, dans les conditions de droit commun.

1   Dans sa rédaction issue du décret du 11 mai 1989.