SOUS-SECTION 4 BAILLEURS D'IMMEUBLES
2° Réductions à opérer éventuellement sur la base d'imposition de l'immeuble.
22Pour obtenir la valeur de l'immeuble (ou de l'ensemble d'immeubles) il y a lieu, le cas échéant, de diminuer la base d'imposition hors TVA, déterminée comme indiquée ci-dessus :
- de la valeur du terrain ; lorsque la base d'imposition prise en considération est celle retenue pour l'imposition de la livraison à soi-même de l'immeuble, il convient de retrancher des éléments constitutifs du prix de revient le coût du terrain, c'est-à-dire le prix augmenté des frais d'acquisition, et non pas la valeur vénale du terrain ;
- du montant des frais financiers ; il peut s'agir :
•d'une part, des frais financiers inclus dans la base d'imposition de la livraison à soi-même de l'immeuble (ou ensemble d'immeubles) ;
•d'autre part, des intérêts inclus dans le prix d'acquisition (cas des acquisitions dont le prix est payable à terme).
S'agissant des acquisitions d'immeubles, les frais financiers qui peuvent être soustraits sont uniquement ceux qui résultent de l'octroi d'un délai de paiement par le vendeur et qui ont, dès lors, été inclus dans le prix de vente soumis à la taxe (ventes à terme).
Mais, en aucun cas, le prix de vente ne peut être atténué des frais financiers que le vendeur avait exposés pour l'acquisition ou la construction de l'immeuble cédé ou que l'acquéreur a exposés auprès d'un tiers pour effectuer son achat.
b. Application d'un pourcentage spécial de déduction.
23Lorsque le montant annuel des loyers perçus était inférieur à l'annuité de référence, le bailleur devait faire application d'un pourcentage spécial de déduction (CGI, ann. II, art. 233 B).
1° Principes applicables.
24Les loyers à comparer à l'annuité de référence s'entendaient de l'ensemble des loyers effectivement perçus dans l'année, qu'il s'agisse de loyers soumis à la TVA ou de loyers non soumis à cette taxe (locaux loués nus, autres que des emplacements de stationnement, et non susceptibles d'être soumis à la taxe par option). Pour les loyers soumis à la taxe, le montant à prendre en compte s'entendait hors taxe.
Lorsque les loyers annuels ainsi déterminés étaient inférieurs à l'annuité de référence, le bailleur devait calculer les droits à déduction afférents à l'immeuble (ou ensemble d'immeubles) par application d'un pourcentage spécial de déduction.
Ce pourcentage résultait du rapport entre :
- d'une part, le montant hors taxe des loyers soumis à la TVA (numérateur) ;
-.d'autre part, le quinzième de la valeur de l'immeuble ou ensemble d'immeubles (dénominateur).
En ce qui concerne les bailleurs d'immeubles dont les loyers n'étaient pas soumis à la TVA dans leur totalité, le pourcentage spécial ainsi déterminé se substituait au pourcentage calculé dans les conditions fixées à l'article 212 de l'annexe II.
2° Modalités d'application.
• Début d'activité ou début d'option.
25En ce qui concerne les locations soumises de plein droit à la TVA, la date du début de l'activité, qui s'accompagnait de la création obligatoire du secteur distinct formé par l'immeuble ou l'ensemble d'immeubles, était déterminée conformément aux dispositions de droit commun. En ce qui concerne les locations imposées par option, il y avait lieu de se placer à la date d'effet de l'option (DB 3 A 414).
Il appartient en premier lieu au redevable de déterminer si, compte tenu de ses prévisions d'exploitation, il allait être soumis aux limitations prévues par l'article 233 B de l'annexe II. À cet effet, il procédait à la comparaison, exposée ci-dessus 1°, entre, d'une part, le montant total des loyers à percevoir (imposables ou non imposables) jusqu'au 31 décembre de l'année suivante et, d'autre part, les deux quinzièmes de la valeur de l'immeuble.
En cas de début d'activité ou d'effet de l'option en cours d'année, le premier quinzième était rapporté au nombre de mois compris entre le point de départ de l'imposition et le 31 décembre de la même année
En d'autres termes, un redevable dont l'option avait pris effet le 1er octobre 1980 devait comparer les loyers à percevoir entre cette date et le 31 décembre 1981 avec une annuité de référence égale au 5/60 de la valeur de l'immeuble 1 .
26Si le montant prévisionnel des loyers était inférieur à l'annuité de référence prévisionnelle, le bailleur était tenu de déterminer un pourcentage spécial provisoire qu'il devait utiliser pour le calcul de la taxe déductible au titre de l'acquisition ou de la construction de l'immeuble.
Le calcul de ce pourcentage résultait du rapport constitué :
- au numérateur, par totalité des loyers imposables à encaisser au cours des deux premières années d'imposition ;
- au dénominateur, par les deux quinzièmes de la valeur de l'immeuble ou de l'ensemble d'immeubles
Pour le calcul du dénominateur, en cas de début d'activité ou de date d'effet de l'option en cours d'année, le premier quinzième de la valeur de l'immeuble était rapporté au nombre de mois écoulés entre ces dates et le 31 décembre de la même année.
Àl'issue de la deuxième année d'imposition, le bailleur procédait au calcul du pourcentage définitif, selon les mêmes règles que pour le pourcentage provisoire mais compte tenu des données réelles relatives à ces deux années.
Si le pourcentage définitif différait du pourcentage provisoire, le bailleur procédait avant le 25 avril de l'année suivant la deuxième année d'imposition, à une déduction complémentaire ou un reversement portant sur la différence entre le montant des droits à déduction exercés au cours de la période en fonction du pourcentage provisoire et celui qui résultait de l'application du pourcentage définitif 2 .
Cas particulier des bailleurs qui ont exercé l'option avant l'achèvement de l'immeuble ou de l'ensemble d'immeubles.
27Les règles exposées ci-dessus étaient en principe applicables à ces bailleurs.
En ce qui concerne les bailleurs qui procèdent à la livraison à soi-même de l'immeuble ou de l'ensemble d'immeubles, le pourcentage de déduction spécial s'appliquait à la taxe acquittée à raison de la livraison à soi-même. En revanche, la taxe afférente aux dépenses concourant exclusivement à la réalisation de la livraison à soi-même (terrain, travaux immobiliers, honoraires d'architecte, etc.) était déductible dans sa totalité.
Cependant, il se peut que la date d'achèvement de l'immeuble, qui entraîne l'exigibilité de l'imposition de la livraison à soi-même, soit très postérieure à la date d'effet de l'option ou même se situe après le 31 décembre de l'année suivant celle au cours de laquelle celle-ci est intervenue.
Pour éviter les inconvénients susceptibles de résulter de cette situation, il était admis que le début de la période prise en considération pour déterminer s'il y a lieu d'appliquer le pourcentage spécial de déduction, ainsi que pour le calcul et l'utilisation du pourcentage provisoire, soit reporté à la date de l'achèvement de l'immeuble, cette période expirant le 31 décembre de l'année suivant celle de l'achèvement 3 . De plus, les préloyers soumis à la taxe avant l'achèvement peuvent être portés au numérateur du rapport utilisé pour le calcul des pourcentages provisoire et définitif afférents à cette période.
Par ailleurs, en raison des versements importants susceptibles d'intervenir :
- d'une part, lors de l'imposition de la livraison à soi-même, du fait de l'application du pourcentage provisoire à la taxe due à raison de cette livraison ;
- d'autre part, à l'issue de l'année suivant celle de l'achèvement à la suite du calcul du pourcentage définitif applicable à la période écoulée, le service devra accorder un attention toute particulière à l'examen des demandes de remboursement souscrites par les bailleurs en cause et, le cas échéant subordonner le remboursement à la présentation d'une caution.
• En cours d'activité ou d'option.
- Variation de plus de dix centièmes du pourcentage de déduction.
28Prévues à l'article 233 C de l'annexe II les règles à appliquer en la matière étaient en dehors du calcul proprement dit du pourcentage, identiques à celles qui concernent le pourcentage de déduction de droit commun lorsqu'il était applicable aux bailleurs d'immeubles (cf. art. 215 de l'annexe II au CGI).
En d'autres termes, toute variation de plus de dix « points » du pourcentage constaté à l'issue de l'une des quatorze années qui suit celle au cours de laquelle le droit à déduction a pris naissance (acquisition, achèvement) donnait lieu à un complément de déduction ou à un reversement égal au quinzième de la différence entre la déduction initiale et celle résultant de l'application du pourcentage propre à l'année considérée 4 .
- Cas où le montant total des loyers soumis à la TVA (perçus entre l'année d'ouverture du droit à déduction et l'expiration de la quatorzième année suivante) atteint la valeur de l'immeuble.
29Dans une telle hypothèse, le dernier alinéa de l'article 233 C (ann. II) prévoyait que le bailleur pouvait opérer, avant le 25 avril de l'année suivante, la déduction de la TVA afférente à l'immeuble non encore déduite à la date à laquelle le dépassement était constaté.
Remarque
Cette disposition ne bénéficiait qu'aux bailleurs d'immeubles dont tous les loyers étaient soumis à la TVA.
• Cession de l'immeuble ou cessation de l'activité ou dénonciation de l'option.
30L'application du dispositif de limitation des droits à déduction propres aux locations d'immeubles n'excluait pas celle des dispositions de l'article 210 de l'annexe II au CGI en cas de cession de l'immeuble, de cessation de l'activité ou de perte de la qualité de redevable à la suite d'une dénonciation d'option. Le décret n° 79-1163 du 29 décembre 1979 avait réduit le délai de régularisation prévu à cet article. Il expire au commencement de la neuvième année suivant celle de l'acquisition ou l'achèvement de l'immeuble et les régularisations s'opèrent non plus par quinzième mais par dixième.
Dans ces situations, en effet, le revendeur devait reverser une fraction de la taxe initialement déduite, égale en fait à autant de dixièmes « qui restent à courir » jusqu'au commencement de la neuvième année suivant celle au cours de laquelle le droit à déduction a pris naissance 5 .
Cas particuliers.
•Immeubles partiellement loués.
31Il est fréquent qu'en début d'activité les bailleurs d'immeubles ne trouvent pas immédiatement preneur pour la totalité des locaux offerts à la clientèle.
Dès lors qu'il a acquis valablement la qualité de redevable au titre des locaux loués (à titre obligatoire ou par option), le bailleur peut exercer les droits à déduction afférents à ces locaux avant même la perception effective de loyers ou de préloyers.
En revanche, et tant qu'il n'est pas établi qu'ils font l'objet d'une location soumise à la TVA (à titre obligatoire ou par option), la taxe afférente aux autres locaux n'est en principe pas déductible. Dès lors, pour la détermination de l'annuité de référence et, le cas échéant, celle du pourcentage spécial de déduction, il convenait de ne tenir compte que de la valeur de la seule partie de l'immeuble (ou ensemble d'immeubles) susceptible de donner lieu à déduction. Pour déterminer la valeur en cause, il pouvait être fait référence à la répartition des locaux par « millièmes ».
Toutefois, il était admis que la déduction porte sur la taxe afférente à la totalité de l'immeuble (ou ensemble d'immeubles), mais dans l'hypothèse où le bailleur usait de cette faculté, il convenait pour la détermination de l'annuité de référence et, le cas échéant, celle du pourcentage spécial de déduction, de tenir compte de la valeur de la totalité de l'immeuble (ou de l'ensemble d'immeubles).
•Immeubles aménagés loués moyennant un prix global de location.
32Dans le cas d'un immeuble pourvu de ses équipements mobiliers et loué pour un prix global de location, sans distinction entre la part de loyer se rapportant aux meubles et celle afférente aux immeubles, le rapport spécial de déduction devait être calculé comme suit :
- au numérateur, le montant total du loyer se rapportant à l'opération de location ;
- au dénominateur, le quinzième du coût global hors taxe de l'immeuble et des éléments mobiliers.
Ce rapport de déduction s'appliquait si nécessaire, tant à l'immeuble qu'aux éléments mobiliers.
Quant aux régularisations consécutives à la variation dans le temps du pourcentage spécial de déduction, elles étaient calculées :
- par cinquièmes pour les meubles ;
- par quinzièmes pour les immeubles.
Enfin, en cas de cession des biens, les reversements de taxe éventuellement exigibles devaient être effectués dans les conditions de droit commun, c'est-à-dire par cinquièmes pour les biens meubles et par dixièmes pour les biens immeubles.
B. RÉGIME DE DÉDUCTION APPLICABLE AUX BAILLEURS D'IMMEUBLES À LA SUITE DU DÉCRET DU 11 MAI 1989
33L'article 2 du décret du 11 mai 1989 supprime le dispositif du décret « quinzième » 6 , c'est-à-dire les articles 233 A à 233 E de l'annexe II au CGI.
Corrélativement, sont également abrogées deux dispositions du décret du 9 avril 1979 :
- le deuxième alinéa du I de l'article 210 qui prévoyait une modalité particulière de régularisation du droit à déduction pour les bailleurs qui cèdent leurs immeubles, cessent leur activité ou dénoncent leur option dans le délai de régularisation, après avoir obtenu la déduction de la totalité de la taxe ayant grevé les biens loués (art. 233 C) ;
- le troisième alinéa du I de l'article 215 qui fixait à 15 ans la période des régularisations en cas de variation de plus de dix centièmes du pourcentage de déduction : les régularisations consécutives à la variation dans le temps du pourcentage de déduction s'appliqueront désormais aux bailleurs d'immeubles, dans les conditions de droit commun prévues aux articles 212 et 215 pour la généralité des biens immobiliers, c'est-à-dire :
. uniquement lorsque les immeubles ou ensemble d'immeubles sont loués partiellement sous le régime de la TVA ;
. et en cas de variation de plus de dix centièmes du pourcentage de déduction constaté à l'issue d'une des neuf années (ou dix-neuf pour les opérations effectuées à compter du 1er janvier 1996) qui suit celle au cours de laquelle le droit à déduction a pris naissance.
34Ainsi les bailleurs d'immeubles soumis à la TVA de plein droit ou par option peuvent exercer leurs droits à déduction dans les conditions de droit commun.
Les développements suivants précisent leur situation.
I. Situations concernées
35Il s'agit de l'ensemble des locations d'immeubles ou ensemble d'immeubles, consenties par des personnes qui perçoivent des loyers soumis à la TVA, de plein droit ou par option, pour tout ou partie des locaux, qu'il s'agisse de personnes physiques ou de personnes morales de droit privé ou de droit public.
1. Locations soumises à la TVA de plein droit.
36Sont soumises de plein droit à la TVA :
- les locations d'immeubles aménagés ;
- les locations exclues de l'exonération des locations d'immeubles nus prévue à l'article 261 D du CGI, c'est-à-dire :
. les locations qui constituent pour le bailleur le moyen de poursuivre, sous une autre forme, l'exploitation d'un actif commercial ou d'accroître ses débouchés ;
. les locations dont les loyers sont calculés de manière telle que le bailleur participe aux résultats de l'entreprise locataire ;
. les locations d'emplacements pour le stationnement des véhicules.
Toutefois, la location d'un emplacement pour le stationnement des véhicules est exonérée dès lors qu'elle est étroitement liée à la location, elle-même exonérée, d'un local :
- nu à usage d'habitation ;
- nu à usage professionnel lorsque l'option pour le paiement volontaire de la TVA prévue par l'article 260-2° du CGI n'a pas été exercée ;
Exemple
Location d'un emplacement pour le stationnement des véhicules liée à la location à un assujetti d'un local nu à usage industriel (usine-atelier-hangar), commercial (magasin-boutique) ou professionnel (bureau-cabinet) dans le cas où la location principale n'a pas donné lieu à l'option pour l'assujettissement à la TVA prévue à l'article 260-2° du CGI. En contrepartie, aucun droit à déduction ne peut bien entendu être exercé.
- meublé ou garni à usage d'habitation à compter du 1er janvier 1991.
1 Soit ( (1 / 15) x (3 / 12) ) + (1 / 15)
2 Il y a lieu de souligner que la régularisation à effectuer au terme de la deuxième année d'imposition porte sur la totalité de la différence constatée, et non pas sur le quinzième de cette différence.
3 Cette disposition s'applique également aux bailleurs d'immeubles qui, s'étant portés acquéreurs de l'immeuble en l'état futur d'achèvement, exercent l'option avant l'achèvement de ce dernier.
4 Il est rappelé que l'article 2 du décret du 11 mai 1989 a abrogé le troisième alinéa du I de l'article 215 de l'annexe II au CGI qui fixait à 15 ans la période de régularisation.
5 L'article 2 du décret du 11 mai 1989 abroge le deuxième alinéa du I de l'article 210 de l'annexe II au CGI qui prévoyait une modalité particulière de régularisation du droit à déduction pour les bailleurs ayant cédé leur immeuble, cessé leur activité ou dénoncé l'option dans le délai de régularisation après déduction totale de la taxe ayant grevé les biens loués.
6 Décret n° 79-310 du 9 avril 1979 (cf. ci-dessus n°s 8 et suiv ).