SECTION 2 RÉGULARISATIONS DES DÉDUCTIONS RELATIVES AUX BIENS AUTRES QUE LES IMMOBILISATIONS ET AUX SERVICES
SECTION 2
Régularisations des déductions relatives aux biens autres que les
immobilisations et aux services
L'article 221 de l'annexe II au CGI reprend pratiquement, en ce qui concerne les biens autres que les immobilisations et les services, les dispositions de l'article 271-III du CGI qui prévoient une régularisation des déductions :
- si les marchandises ont disparu ;
- lorsque l'opération n'est pas effectivement soumise à l'impôt.
SOUS-SECTION 1
Cas de régularisation
1La déduction initialement opérée au titre de biens en stocks ou de services (notamment frais généraux) n'est définitivement acquise à l'assujetti que si le coût de ces biens et services constitue effectivement l'un des éléments du prix d'une opération imposable ou ouvrant droit à déduction. Dans l'hypothèse contraire, elle doit faire l'objet d'un reversement. Tel est le cas lorsque par exemple, du fait de sa disparition, un bien ne peut faire l'objet d'aucune utilisation ou lorsqu'un bien fait l'objet d'une opération non imposable ou exonérée et n'ouvrant pas droit à déduction.
Mais il convient de souligner que si, dès leur acquisition, les biens ou services en cause n'étaient pas destinés à la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction, la taxe afférente à ces biens et services ne pouvait alors faire l'objet d'aucune déduction. Si, néanmoins, une déduction a été opérée, le reversement de cette déduction s'opère non pas en vertu de l'article 221 de l'annexe II, mais trouve son origine dans une erreur commise lors de l'acquisition du bien ou du service, ce qui peut entraîner l'exigibilité de pénalité.
Par ailleurs, les prélèvements de biens en stock effectués pour des besoins autres que ceux de l'entreprise au sens de l'article 257-8° du CGI font l'objet de l'imposition prévue à ce texte (DB 3 A 1211). Il en est de même des prélèvements de biens, affectés aux besoins de l'entreprise lorsque ces biens sont susceptibles de faire l'objet d'une exclusion, d'une limitation du droit à déduction, ou d'un changement d'affectation (cf. BOI 3 CA-94 du 8 septembre 1994, n°s 180 et suiv.). Cette imposition a donc pour effet de dispenser l'assujetti de la régularisation prévue à l'article 221 de l'annexe II, mais la taxe acquittée à raison de l'imposition de la livraison à soi-même n'est pas déductible en tout ou partie.
A. MARCHANDISES DISPARUES
I. Principe général de régularisation
2La disparition d'un bien exclut qu'il puisse être utilisé pour les besoins d'une opération ouvrant droit à déduction. Elle rend donc exigible le reversement de la taxe initialement déduite. Les biens en cause s'entendent des marchandises destinées à la revente en l'état ou après transformation, ainsi que des biens compris dans les frais généraux.
La régularisation doit intervenir quelle que soit l'origine de la disparition sous réserve des dispenses visées ci-après n°s 3 et suiv.
C'est à la personne qui est propriétaire des marchandises au moment de leur disparition qu'il appartient d'opérer la régularisation. Notamment, si la disparition intervient en cours de transport, il y a lieu à cet égard de déterminer le moment ou s'est opérée la délivrance du bien. Si la délivrance est intervenue, la taxe est due par le vendeur au titre de la vente mais l'acheteur ne peut pas opérer la déduction de cette taxe. Dans l'hypothèse contraire, cette taxe n'est pas due, mais le vendeur doit reverser la taxe initialement déduite au titre de la marchandise disparue.
Il convient de souligner qu'en règle générale, les assujettis ont contracté une assurance contre les risques de disparition et qu'en vertu des principes indemnitaires, le préjudice dont ils obtiennent réparation tient compte des reversements de TVA exigibles en cas de disparition.
II. Dispenses de régularisation
1. Marchandises détruites.
3Comme en matière d'immobilisations et pour les mêmes motifs (3 D 1411, n° 21 ) la régularisation n'est pas exigée lorsque les biens en stock sont détruits et qu'il est justifié de cette destruction.
La destruction peut être :
- soit accidentelle (incendie, inondation, destruction en cours de transports, etc.) ; il appartient aux assujettis d'en apporter la preuve ;
- soit volontaire ; tel est le cas de la destruction de biens et marchandises devenus inutilisables ou invendables ; il peut en être également ainsi de marchandises volées puis retrouvées et détruites par leur propriétaire ; la destruction volontaire doit trouver sa traduction en comptabilité, ce qui, en règle générale, en constitue la justification.
2. Vols et « Démarque inconnue ».
4Avant l'entrée en vigueur du décret n° 84-502 du 26 juin 1984 qui a modifié la rédaction de l'article 211 de l'annexe II au CGI, la régularisation devait intervenir même en cas de vol ou de détournement (cf. notamment arrêt du CE du 24 novembre 1976, req. n° 99420 dame X... ).
Comme en matière d'immobilisations (cf. D 1411, n° 21 ) le décret du 26 juin 1984 a étendu la dispense existant pour les marchandises détruites aux cas de vols prouvés. Ainsi, la déduction de la TVA effectuée lors de l'achat de marchandises destinées à la revente en l'état ou après transformation, ou lors de l'achat de biens ou produits compris dans les stocks ou les frais généraux, n'a plus lieu d'être mise en cause lorsque ces biens font l'objet d'un vol ou d'un détournement.
Pour bénéficier des nouvelles dispositions, les redevables doivent justifier auprès de l'Administration de la réalité du vol et de son montant. Cette justification est apportée par la plainte pour vol ou pour abus de confiance déposée auprès du procureur de la République.
« Démarque inconnue ».
5Pour les vols de faible importance dans les magasins, désignés sous le terme de « démarque inconnue », il est admis que la régularisation ne soit pas effectuée.
Cette dispense, antérieure à celle concernant les vols ou détournement prouvés, s'applique à tous les commerçants détaillants, qui, en raison de leur méthode de vente et de la nature des marchandises vendues, sont victimes de ces vols, sous réserve que les dispositions se maintiennent dans les proportions habituellement constatées.
S'agissant de la « démarque inconnue », le dépôt d'une plainte n'est pas exigée.
B. BIENS ET SERVICES QUI SONT UTILISÉS POUR LES BESOINS D'UNE OPÉRATION N'OUVRANT PAS DROIT À DÉDUCTION
6Si un bien ou un service ayant donné lieu à déduction vient à être utilisé pour une opération n'ouvrant pas droit à déduction, il convient de procéder à une régularisation de cette déduction.
Les opérations en cause s'entendent de toutes opérations autres que celles énumérées ci-dessus 3 D 113, n°s 2 à 20 . Tel est le cas des opérations non imposables ou exonérées et non visées aux points V et VI de l'article 271 du CGI. Tel est également le cas des prélèvements, utilisations, affectations, cessions non soumis à l'imposition prévue à l'article 257-8° du même code, comme par exemple les prélèvements effectués pour les besoins normaux du chef d'une entreprise individuelle.
7Toutefois, l'administration dispense le reversement de la TVA initialement déduite lors de l'acquisition de biens prélevés sur les stocks (ou des biens et services nécessaires à leur fabrication) pour certaines associations sans but lucratif dont la gestion est désintéressée et qui exportent ces biens dans le cadre de leur activité humanitaire ou charitable.
Conformément aux dispositions de l'article 275-II du CGI, ces associations peuvent acquérir en franchise de la TVA les biens dont il s'agit. Pour bénéficier de cette mesure, elles doivent adresser à leurs fournisseurs, préalablement à la livraison des biens, une attestation visée par le service des Impôts dont elles relèvent. L'attestation doit certifier que les biens sont destinés à être exportés et comporter l'engagement d'acquitter la TVA exigible au cas où l'exportation ne serait pas réalisée.
8En cas de dons effectués aux mêmes fins, il n'y a pas lieu de faire application des dispositions de l'article 257-8° du CGI et de l'article 221 de l'annexe II à ce code.
Les entreprises donatrices ne sont ainsi astreintes à aucune régularisation au titre de leurs dons. Le bénéfice de cette mesure est subordonné à la remise par les associations chargées de l'expédition des produits et matériels, d'attestation du même type que celles désignées ci-dessus.
9Le régime prévu pour les dons à destination de l'étranger a été étendu, sous certaines conditions, aux dons consentis en France à des fondations ou associations reconnues d'utilité publique présentant un intérêt général de caractère humanitaire, éducatif, social ou charitable. Les organismes bénéficiaires des dons devront délivrer aux entreprises, des attestations dont ces dernières garderont un double, et comportant les mentions suivantes :
- nom, adresse et objet de l'association ou fondation ;
- date du décret de reconnaissance d'utilité publique avec la référence au Journal Officiel ;
- nom et adresse de l'entreprise donatrice ;
- inventaire détaillé des marchandises données.
Les entreprises donatrices doivent, bien entendu, conserver ces attestations à l'appui de leur comptabilité.
10Il convient en outre de souligner que le Conseil d'État considère que, lorsqu'une vente est demeurée impayée et que la taxe initialement acquittée au titre de cette vente a été imputée ou restituée en application de l'article 272-1 du CGI, l'annulation de l'imposition initiale ne rend pas exigible le reversement des déductions de taxe afférentes aux éléments constitutifs de la vente. La Haute Assemblée estime en effet que cette annulation ne fait pas obstacle à une nouvelle imposition en cas de paiement ultérieur de tout ou partie du prix par le débiteur. L'imputation ou la restitution prévue à l'article 272-1 du CGI est accordée lorsque l'assujetti est en mesure de démontrer que sa créance est définitivement irrécouvrable (3 D 1211, n°s 34 et suiv. ).