SOUS-SECTION 2 RÉGULARISATION SE TRADUISANT PAR UNE DÉDUCTION COMPLÉMENTAIRE
SOUS-SECTION 2
Régularisation se traduisant par une déduction complémentaire
1La réglementation actuelle prévoit deux cas de régularisation se traduisant par une déduction complémentaire 1 :
- le cas d'une immobilisation qui cesse d'être exclue du droit à déduction (CGI, annexe II, art. 226 bis ) ;
- le cas d'une cession d'immobilisation soumise à la TVA sur le prix total lorsque la déduction initiale n'aura été que partielle (CGI, annexe II, art. 211 ).
A. DÉDUCTION COMPLÉMENTAIRE AU TITRE D'UNE IMMOBILISATION QUI CESSE D'ÊTRE EXCLUE DU DROIT À DÉDUCTION
2En application de l'article 226 bis de l'annexe II, les assujettis peuvent opérer la déduction d'une fraction de la taxe ayant grevé des biens constituant des immobilisations qui n'ouvraient pas droit à déduction lors de leur acquisition, mais qui cessent d'être exclus du droit à déduction.
3La situation concernée par cet article résulte :
- soit d'une modification dans les textes définissant les exclusions et restrictions en matière de droit à déduction ;
Exemple : véhicules affecté exclusivement à l'enseignement de la conduite qui cesse d'être exclu du droit à déduction à compter du 1er janvier 1993 (CGI, art. 273 septies A ) cf. n° 15 , exemple n° 4.
- soit, d'un changement dans l'utilisation du bien qui a pour effet de lever l'exclusion : local d'habitation transformé en local commercial ; véhicule conçu pour le transport des personnes qui cesse d'être utilisé pour les divers besoins de l'exploitation d'un garage pour être affecté de façon exclusive à l'exercice d'une activité de taxi.
B. DÉDUCTIONS COMPLÉMENTAIRES CONSÉCUTIVES À UNE CESSION OU APPORT D'IMMOBILISATION SOUMIS À LA TAXE
I. Conditions d'octroi
a. Première condition.
4La déduction complémentaire n'est possible que si la cession ou l'apport interviennent avant l'expiration du délai de régularisation de la déduction initiale, c'est-à-dire, selon qu'il s'agit ou non d'un immeuble, avant le commencement de la neuvième ou de la quatrième année suivant celle de l'acquisition (ou événements assimilés) du bien.
Toutefois, pour les immeubles livrés, acquis ou apportés à compter du 1er janvier 1996, le terme de la période pour effectuer une déduction complémentaire est le commencement de la dix-neuvième année suivant celle de l'achèvement ou de l'acquisition.
b. Deuxième condition.
5La déduction complémentaire n'est évidemment possible que si la déduction initiale n'a pas porté sur le montant total de la taxe qui avait grevé le bien, c'est-à-dire si elle n'a été que partielle (application du pourcentage de déduction et/ou de la proportion d'utilisation à des opérations imposables), ou si elle a été nulle (exclusion).
c. Troisième condition.
6La cession ou l'apport doivent être soumis à la TVA sur le prix total ou la valeur totale du bien. Tel est le cas par exemple des cessions d'immobilisations ayant le caractère de biens meubles dont l'imposition résulte des dispositions de l'article 261-3-1° a du CGI.
À cet égard, il est rappelé que les cessions de biens meubles d'investissement qui ont ouvert droit à déduction partielle doivent être imposées à la TVA conformément aux dispositions de l'article 261-3-1°-a précité. En contrepartie de cette imposition, le cédant peut exercer un droit à déduction complémentaire dans les conditions exposées à l'article 211 de l'annexe II au CGI.
De même, lorsqu'un bien dont la taxation de la livraison à soi-même devient exigible, était utilisé par un assujetti ou un redevable partiel, le droit à déduction complémentaire peut être exercé.
L'on peut aussi citer le cas des cessions ou apports d'immeubles ou de droits sociaux représentatifs d'immeubles dans le délai prévu à l'article 257-7° du même code, sauf si l'imposition de la cession ou de l'apport n'est effectuée que sur la plus-value réalisée (DB 8 A 1211).
Enfin, on peut mentionner les ventes d'immobilisations réalisées par le service des domaines qui agit comme simple mandataire chargé de vendre les biens qui lui sont remis par les services ou établissements de l'Etat (3 A 124, n°s 1 et suiv.). Les cessions amiables de biens meubles d'occasion sont soumises à la TVA dès lors qu'elles portent sur des biens qui ont ouvert droit à déduction.
Dès lors, le vendeur (le mandant) pourra exercer un droit à déduction complémentaire, dans les conditions prévues à l'article 211 précité, s'il n'a pas pu déduire intialement la totalité de la TVA qui se rapporte à l'immobilisation vendue.
II. Cas particuliers opérations relevant du commerce extérieur
7 • Ventes à l'exportation.
Les exportations et les livraisons de biens destinés à être exportés sont exonérées sous certaines conditions (CGI, art. 262 et 275 ). Lorsqu'elles concernent des biens mobiliers d'investissement, ces opérations sont considérées comme taxées. Dès lors, le cédant est dispensé de toute régularisation et pourra bénéficier, si le bien n'a pas donné lieu à déduction ou a donné lieu à déduction partielle, d'une déduction complémentaire.
8 • Cession intracommunautaire d'un bien d'investissment usagé.
Les cessions par des entreprises redevables de biens d'investissement usagés ayant ouvert droit à déduction, totalement ou partiellement, ou de biens exclus du droit à déduction, sont susceptibles de constituer des livraisons intracommunautaires exonérées sur la base de l'article 262 ter-I du code général des impôts.
Toutefois, ces opérations ouvrent droit à déduction : le cédant pourra bénéficier d'une déduction complémentaire si le bien n'a pas donné lieu à déduction (bien exclu) ou a donné lieu à déduction partielle lors de son acquisition (achat, acquisition intracommunautaire, importation).
La déduction complémentaire est calculée à partir de la taxe ayant grevé le bien qui n'a pu être déduite lors de son acquisition, selon les modalités prévues à l'article 211 de l'annexe II au CGI (cf. ci-après).
C. MODALITÉS DE CALCUL ET DATE DE LA DÉDUCTION COMPLÉMENTAIRE
I. Calcul de la déduction complémentaire
9La base de calcul de la déduction complémentaire est constituée par la taxe ayant grevé le bien qui n'a pu être déduite lors de l'acquisition de ce bien.
La déduction elle-même est égale à autant de dixièmes ou de cinquièmes du montant de la taxe non déduite initialement qu'il reste d'années ou de fractions d'années à s'écouler jusqu'à l'expiration du délai de régularisation.
Pour les immeubles livrés, acquis ou apportés à compter du 1er janvier 1996, la régularisation devra être effectuée par vingtièmes. Toutefois, si le permis de construire est déposé avant le 1er janvier 1996, la première opération qui interviendra à compter de cette date devra donner lieu aux régularisations par dixièmes (cf. 3 D 1411, n°s 51 et suiv. ).
Dans l'hypothèse où le bien était entièrement exclu du droit à déduction, le calcul porte sur la totalité de la taxe qui avait initialement grevé le bien.
II. Limitation de la déduction complémentaire
10 Le montant de la déduction complémentaire ne peut excéder celui de la taxe due à raison de la cession ou de l'apport ou de la TVA qui aurait été exigible si la vente n'était pas réalisée à l'exportation.
III. Mention de la déduction
11La déduction complémentaire est mentionnée sur la déclaration déposée au titre de la période (mois, trimestre, année) au cours de laquelle la cession ou l'apport sont intervenus, ou au cours de laquelle le bien a cessé d'être exclu du droit à déduction. En règle générale, d'ailleurs, cette mention s'effectuera sur la déclaration faisant apparaître la base d'imposition de la cession ou de l'apport et la taxe due correspondante.
Exemple 1.
12Une entreprise utilise un immeuble achevé le 15 octobre 1993 et dont la livraison à soi-même a été imposée à la TVA, la taxe due à raison de cette livraison s'étant élevée à 500 000 F. L'entreprise réalisant pour 40 % de recettes exonérées, cette taxe a fait l'objet d'une déduction partielle à concurrence d'un pourcentage de déduction de 60 %, soit :
Elle cède l'immeuble le 1er février 1996. Cette cession est la première qui intervienne dans le délai de cinq ans suivant l'achèvement de l'immeuble. Elle est soumise à la TVA sur le prix total (CGI, art. 257-7°).
À l'occasion de cette cession, l'entreprise dispose d'un droit à déduction complémentaire de :
2
Si dans l'exemple donné, la taxe due sur la cession de l'immeuble était de 100 000 F, la déduction complémentaire serait limitée à cette même somme.
Exemple 2.
13 Cession d'un bien mobilier d'investissement par un redevable partiel.
Un matériel acquis en 1995 par un redevable partiel est grevé d'une TVA de 100 000 F. La TVA est déduite au prorata de 40 % soit 40 000 F.
Le matériel est revendu en 1996 pour 400 000 F HT.
La vente est soumise à la TVA soit 400 000 x 20,6 % = 82 400 F.
La déduction complémentaire :
soit (100 000- 40 000) x (3 / 5) = 36 000 F
peut être exercée pour son montant total dès lors qu'elle est inférieure au montant de la taxe exigible au titre de la cession soit 82 400 F.
Exemple 3.
14 Vente d'un véhicule exclu du droit à déduction à l'exportation.
Une entreprise redevable de la TVA a acquis un véhicule de tourisme le 23 novembre 1995. Le prix TTC du véhicule, 144 720 F, est donc grevé d'un montant de TVA égal à 24 720 F, qui n'est pas déductible.
Ce véhicule est vendu en juillet 1996 à un négociant exportateur établi en France qui lui a délivré une attestation d'achat en franchise.
La cession est donc exonérée et son prix de vente est fixé à 100 000 F.
Le cédant pourra opérer une déduction de 24 720 F x (3 / 5) = 14 832 F.
Cette déduction n'est pas plafonnée, la TVA qui aurait été exigible si la cession était imposable étant égale à 100 000 F x 20,6 % = 20 600 F.
Exemple 4.
15Véhicule acquis le 20 novembre 1990 dont 12 000 F de TVA, par une entreprise d'auto-école assujettie à la TVA sur 100 % de son chiffre d'affaires. Aucun droit à déduction sur ce véhicule n'a pu être exercé lors de l'acquisition en 1990.
À compter du 1er janvier 1993, les véhicules ou engins affectés exclusivement à l'enseignement de la conduite cessent d'être exclus du droit à déduction (CGI, art. 273 septies A ).
En conséquence, l'entreprise pourra porter sur sa déclaration de janvier déposée en février 1993, une déduction complémentaire égale à : 12 000 x (2 / 5) = 4 800 F.
Remarque.
16Dans le cas de cessions successives, la durée de détention du bien pour apprécier l'éventuel exercice d'un droit à déduction complémentaire par le cédant doit être décomptée à partir de la date d'acquisition du bien par ce dernier (sauf dans le cas du transfert d'une universalité totale ou partielle de biens dès lors que le bénéficiaire continue la personne du cédant).
IV. Cas particuliers des immeubles d'habitation
17La TVA afférente à la construction d'un immeuble d'habitation ne peut donner lieu à déduction que si cet immeuble fait l'objet d'une cession soumise à la taxe sur le prix total ou la valeur totale de l'immeuble. Cette déduction porte sur la totalité de la taxe qui a initialement grevé le bien, même si cet immeuble a fait l'objet d'une utilisation entre son achèvement (ou son acquisition) et sa cession.
Ainsi, lorsqu'une personne (particulier, entreprise, etc,...) a acquis ou construit un immeuble d'habitation sans intention de le vendre et l'utilise pour l'habiter, le louer ou le mettre à la disposition gratuite de tiers, elle ne peut prétendre à aucun droit à déduction à raison de ces utilisations. Mais, si elle le cède et que la cession est soumise à la TVA sur le prix total, elle dispose alors d'un droit à déduction intégral qui ne fait l'objet d'aucun abattement par dixièmes ou par vingtièmes.
À cet égard, l'article 211 de l'annexe II donne valeur réglementaire à une doctrine administrative en vigueur antérieurement à la publication du décret du 29 décembre 1979.
1 En dehors des régularisations prévues à l'article 215 ann. II en cas de variation positive de plus de dix points du pourcentage de déduction et qui peuvent se traduire par des déductions complémentaires.
2 Ce calcul est la contraction de celui qui résulterait de l'application littérale de l'article 211 soit :
