CHAPITRE 2 DÉTERMINATION DES BÉNÉFICES IMMÉDIATEMENT IMPOSABLES
3. Avocat cessant l'exercice de sa profession.
49Des honoraires de consultation et de plaidoirie qu'un avocat a perçus après avoir cessé sa profession pour des affaires qui n'étaient pas jugées à la date de cessation de son activité ne constituent pas nécessairement dès cette date une créance certaine, en particulier quant à son montant.
En effet, si les dispositions de l'article 10 de la loi du 31 décembre 1971 modifiée portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques prohibent toute convention par laquelle la rétribution des diligences de l'avocat dépendrait exclusivement du résultat obtenu par son client devant les tribunaux, elles ne font pas obstacle à l'usage en vertu duquel le montant définitif des honoraires dus par le client peut être partiellement influencé par le résultat intervenu à la suite de la procédure juridictionnelle.
Il convient donc pour apprécier si les honoraires en cause étaient certains dans leur montant à la date de la cessation d'activité de tenir compte des circonstances de fait entourant la fixation des honoraires dus à raison des consultations et plaidoiries et d'en exclure ceux dont le montant n'était pas définitivement convenu à la date de la cessation.
Remarque : En cas de cessation, les honoraires de consultation et de plaidoirie ainsi que les émoluments de postulation afférents aux actes de procédure qui n'ont pas, à la date de la cessation, le caractère de créances acquises dans leur montant doivent normalement être taxés au titre de l'année de leur encaissement.
B. PLUS-VALUES (ET MOINS-VALUES) PROFESSIONNELLES
50L'imposition immédiate doit être établie en retenant le cas échéant - compte tenu du montant des recettes déterminé dans les conditions susvisées - les plus-values et moins-values professionnelles 1 .
Il est notamment fait application des règles suivantes.
I. Montant des recettes à retenir pour bénéficier de l'exonération prévue à l'article 151 septies
51Pour l'application de l'exonération prévue à l'article 151 septies du CGI, le montant des recettes est déterminé, en cas de cession ou de cessation, selon les dispositions de l'article 202 bis dudit code.
L'article 151 septies du CGI prévoit une exonération des plus-values professionnelles réalisées par les contribuables qui relèvent de l'impôt sur le revenu et qui exercent une activité commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Cette exonération est applicable si notamment l'activité a été exercée depuis au moins cinq ans et si les recettes correspondantes n'excédent pas 350 000 F TTC (rappr. DB 5 G 244, n°s 59 et suivants ).
L'article 202 bis du CGI prévoit que la condition relative au montant des recettes est appréciée sur deux années en cas de cession ou de cessation de l'entreprise. Dans cette situation, les plus-values concernées ne peuvent donc bénéficier de l'exonération prévue à l'article 151 septies déjà cité, que si les recettes de l'année de réalisation de ces plus-values, ramenées, le cas échéant, à douze mois, et celles de l'année précédente n'excèdent pas 350 000 F TTC.
52L'article 202 bis du CGI s'applique dans les conditions suivantes :
1. Condition relative aux recettes.
a. Champ d'application.
53Les dispositions de l'article 202 bis du CGI sont applicables à toutes les plus-values susceptibles de bénéficier de l'exonération prévue à l'article 151 septies du même code et qui sont réalisées à l'occasion de la cession ou de la cessation de l'entreprise.
Ces dispositions ne concernent pas les plus-values réalisées en cours d'exploitation à l'occasion de la cession ou du transfert dans le patrimoine privé d'éléments de l'actif professionnel. Il convient, dans ce cas, de prendre en considération les recettes de l'année de réalisation de la plus-value.
b. Détermination du montant des recettes.
54Si les autres conditions prévues à l'article 151 septies du CGI sont remplies 2 , l'exonération n'est applicable que si les recettes de l'année de réalisation de la plus-value, rapportées, le cas échéant, à douze mois 3 en cas de cession ou de cessation en cours d'année, et les recettes de l'année précédente n'excèdent pas 350 000 F TTC.
Les recettes à prendre en compte pour l'appréciation de la limite s'entendent des recettes toutes taxes comprises, compte tenu, le cas échéant, des redressements opérés par le service.
55Si l'une des conditions prévues par le texte légal n'est pas remplie, les plus-values réalisées sont imposables selon les règles prévues aux articles 150 A à 150 S du CGI ou suivant le régime des plus-values professionnelles défini à l'article 93 quater-I du même code.
2. Condition relative à la durée d'activité.
56Le délai de cinq ans prévu à l'article 151 septies du CGI doit être décompté, dans la généralité des cas, à partir de la date de création ou d'acquisition de la clientèle (cf. DB 5 G 244, n° 64 ).
II. Imputation des moins-values à long terme subies en cas de cession ou de cessation d'entreprise
57Les règles d'imputation des moins-values à long terme subies en cas de cession ou de cessation d'entreprise sont exposées DB 5 G 244, n° 10 .
C. OPTION DES SCP POUR L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS - IMPOSITION IMMÉDIATE DES BÉNÉFICES ET PLUS-VALUES NON ENCORE IMPOSÉS A LA DATE DE L'OPTION
I. Champ d'application de l'imposition immédiate
58Lorsque les sociétés de personnes placées sous le régime défini aux articles 8 à 8 ter du CGI et dont les résultats sont imposés au nom des associés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux optent pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés, les conséquences fiscales d'une cessation d'activité doivent s'appliquer (CGI, art. 202 et 202 ter-I ).
Les dispositions du I de l'article 202 ter du CGI rendent en effet immédiatement imposables la société et ses associés à la date de l'option à raison :
- des résultats d'exploitation non encore soumis à l'impôt ;
- des bénéfices en sursis d'imposition ;
- des plus-values latentes incluses dans l'actif social.
1. Les résultats d'exploitation.
59Les résultats d'exploitation qui font l'objet d'une imposition immédiate sont ceux qui n'ont pas encore été soumis à l'impôt. Conformément aux dispositions de l'article 202 du CGI, il s'agit :
- d'une part, de l'excédent des recettes encaissées sur les dépenses effectivement payées au cours de l'année civile qui précède la date d'effet de l'option, conformément aux principes applicables en matière de bénéfices non commerciaux (CGI, art. 93-1) ;
- d'autre part, des créances acquises et non encore recouvrées à la date d'effet de l'option. Corrélativement, les dépenses professionnelles engagées et non encore payées sont également prises en compte (cf. ci-avant n° 1 ).
60 Remarque : Les dispositions de l'article 202 quater du CGI peuvent, le cas échéant, être applicables (cf. ci-avant, n°s 4 et suivants ).
a. Créances acquises.
61Les créances acquises qui doivent être rattachées au résultat imposable de l'année précédant celle de la date d'effet de l'option s'entendent de celles qui sont certaines dans leur principe et déterminées dans leur montant. Pour l'application de ces dispositions et par analogie avec les règles fixées par l'article 38-2 bis du CGI, il convient de considérer que les produits correspondant à des créances sur la clientèle sont rattachés à l'année d'imposition au cours de laquelle l'achèvement des prestations est intervenu.
Toutefois, s'agissant des prestations continues et des prestations discontinues à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, les produits correspondants doivent être pris en compte au fur et à mesure de l'exécution de ces prestations.
La notion d'échéances successives a trait au seul fractionnement des prestations dans le temps et non aux modalités de paiement du prix convenu. Ainsi, à titre d'exemple, les opérations réalisées par les entreprises d'expertise comptable telles que, notamment, celles consistant en la tenue ou la surveillance de la comptabilité et en l'établissement des comptes annuels et des autres éléments de déclaration fiscale ou sociale, constituent des prestations discontinues à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices (cf. DB 4 A 212, n°s 22 et 23).
Lorsque exceptionnellement le titulaire de bénéfices non commerciaux réalise dans le cadre de son activité des opérations de vente de biens, les produits correspondants doivent être considérés comme acquis l'année au cours de laquelle leur livraison est intervenue.
Le résultat imposable à la date d'effet de l'option comprend, en conséquence :
- la rémunération des prestations de services achevées avant cette date ;
- s'agissant des prestations discontinues à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, la part de produits correspondant aux prestations déjà exécutées à cette même date ;
- les produits correspondant à des ventes de biens dont la livraison est intervenue avant cette même date.
Les créances douteuses correspondant à ces prestations et à ces ventes peuvent être admises en déduction de ce résultat sous forme de provisions à la condition que l'entreprise justifie d'un risque réel de non-recouvrement dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code déjà cité.
b. Dépenses engagées.
62Une dépense est considérée comme engagée lorsqu'elle présente le caractère de dette certaine dans son principe et dans son montant, ce qui implique que la créance correspondante soit considérée comme acquise par l'autre contractant.
c. Conséquences.
63- les avances, acomptes ou provisions encaissés au cours de l'année civile qui précède la date d'effet de l'option et correspondant à des prestations non encore achevées à cette date sont pris en compte pour la détermination du résultat immédiatement imposable, conformément aux principes applicables en matière de bénéfices non commerciaux (CGI, art. 93-1) 4 . Ils viendront en diminution du produit de la prestation pour la détermination du résultat auquel il doit être rattaché en application de l'article 38-2 bis du CGI ;
- les acomptes sur dépenses acquittés au cours de la même année sont également pris en compte, conformément aux mêmes principes, pour la détermination du résultat immédiatement imposable, même lorsque ces dépenses ne revêtent pas au terme de cette même année le caractère de dépense engagée 5 . Ils viendront en diminution des dépenses de l'exercice de leur engagement ;
- les travaux en cours ne sont pas pris en compte pour la détermination du bénéfice à la date d'effet de l'option ;
- les créances acquises et non encore recouvrées, les dettes engagées mais non encore payées à la date d'effet de l'option ainsi que les provisions pour créances douteuses constatées au titre de l'exercice clos à cette date devront être inscrites au bilan d'ouverture du premier exercice d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés. Il en va de même des acomptes versés ou reçus au cours des exercices antérieurs et afférents à des produits ou des charges non encore pris en compte dans les résultats imposables 6 .
2. Les bénéfices en sursis d'imposition et les plus-values latentes.
64Le 2ème alinéa du I de l'article 202 ter du CGI prévoit qu'en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, les bénéfices en sursis d'imposition et les plus-values latentes incluses dans l'actif social ne font pas l'objet d'une imposition immédiate si les deux conditions suivantes sont remplies :
-aucune modification n'est apportée aux écritures comptables, en particulier aucune augmentation n'est apportée à la valeur comptable des divers éléments formant l'actif de la société ;
- l'imposition des bénéfices et des plus-values demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable à la société.
Les conditions d'application de ce régime sont précisées dans la DB 4 A 633, n° 44 et suivants.
L'imposition immédiate peut, dans ces conditions, être limitée aux seuls résultats d'exploitation non encore soumis à l'impôt.
II. Obligations déclaratives (cf. également DB 5 G 53, n° 1 et 5 G 54 )
65Conformément aux dispositions de l'article 202 du CGI, la société doit produire auprès du centre des impôts compétent, dans un délai de soixante jours 7 à compter de la date à laquelle l'option a été exercée, une déclaration de ses bénéfices déterminés selon les règles définies aux n°s 59 à 64 pour l'année qui précède son assujettissement à l'impôt sur les sociétés.
Pour l'établissement de l'imposition immédiate, chacun des associés doit déclarer à l'impôt sur le revenu dans le même délai, la quote-part de ces bénéfices correspondant à ses droits.
En outre, en application du III de l'article 202 ter du CGI, la société doit produire, dans le délai de soixante jours 7 suivant l'événement qui a entraîné le changement de régime fiscal, le bilan d'ouverture du premier exercice ou de la première période d'imposition au titre duquel le changement prend effet.
1 Toutefois, les plus-values d'actif peuvent bénéficier d'un report d'imposition lorsque les dispositions de l'article 41, de l'article 151 octies ou de l'article 151 octies A du CGI sont applicables (cf. notamment DB 5 G 4813 ).
2 Il est rappelé notamment que l'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans et que le bien cédé ne doit pas être un terrain à bâtir ou assimilé au sens de l'article 1594-0 G du CGI.
3 Cet ajustement est effectué en fonction du nombre de jours d'activité par rapport à trois cent soixante-cinq.
4 Les produits afférents aux prestations et aux ventes rattachées à l'année qui précède la date d'effet d'option en application des principes exposés au n° 61 sont pris en compte sous déduction des avances, acomptes ou provisions encaissés au cours de la même année ou d'une année antérieure.
5 Les charges rattachées à l'année qui précède la date d'effet de l'option en application des principes exposés au n° 62 sont prises en compte sous déduction des acomptes acquittés au cours de la même année ou d'une année antérieure.
6 La quote-part du produit ou de la charge correspondant aux acomptes doit être, selon le cas, déduite ou réintégrée pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice au titre duquel ce produit ou cette charge est pris en compte.
7 Par dérogation aux dispositions précitées, il est admis que, pour l'année 1996, le délai de production des déclarations mentionnées au n° 65 soit porté de soixante à quatre-vingt dix jours. Les SCP ayant opté le 30 juin disposent ainsi d'un délai de production des déclarations et documents expirant le 30 septembre.