SECTION 5 RÉÉVALUATION DES IMMOBILISATIONS

SECTION 5

Réévaluation des immobilisations

D'une manière générale, les gains ou pertes dont l'article 93 du CGI prévoit qu'il est tenu compte pour la détermination du bénéfice non commercial ne peuvent résulter que de la cession ou de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, ce qui implique une sortie de ces éléments de l'actif professionnel.

Lorsqu'elles sont réévaluées, les immobilisations demeurent comprises dans l'actif professionnel ; la réévaluation ne constitue donc ni une cession, ni une réalisation susceptible de dégager une plus-value d'actif imposable.

SOUS-SECTION 1

Réévaluation légale des immobilisations

1Les articles 61 de la loi de finances pour 1977 (CGI, article 238 bis I) et 69 de la loi de finances pour 1978 (CGI, article 238 bis J), complétés par l'article 83 de la loi de finances pour 1979, ont prévu, soit la faculté pour la généralité des personnes physiques ou morales, qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, soit l'obligation pour certaines d'entre elles, de procéder à une réévaluation de leurs immobilisations au 31 décembre 1976.

2Ces dispositions ont fait l'objet de deux décrets d'application :

- d'une part, le décret n° 77-550 du 1er juin 1977, pris pour l'application de l'article 61 de la loi de finances pour 1977, codifié sous les articles 171 quinquies et suivants de l'annexe II au CGI ;

- d'autre part, le décret n° 78-737 du 11 juillet 1978, pris pour l'application de l'article 69 de la loi de finances pour 1978, codifié sous les articles 171 A et suivants de l'annexe II au CGI.

3 Remarque : Les commentaires afférents à la réévaluation des immobilisations, exposés ci-après, ne font référence qu'aux aspects spécifiques de son application aux activités de nature libérale. Il y a donc lieu de se reporter à la DB 4 B 32 pour ce qui concerne les autres types d'activités mentionnés ci-dessus.

  A. CHAMP D'APPLICATION DE LA RÉÉVALUATION

4Le champ d'application de la réévaluation se définit à la fois :

- par des personnes auxquelles l'exercice du droit de réévaluer est reconnu ;

- par les biens auxquels l'opération est applicable ;

- et enfin par la date de prise d'effet de la réévaluation.

  I. Champ d'application au regard des personnes

5La faculté de réévaluer est subordonnée :

- d'une part, à la nature de l'activité ;

- d'autre part, à la tenue d'un bilan ou d'un état en tenant lieu.

6En vertu des dispositions légales, les personnes physiques ou morales qui exercent une activité libérale sont fondées à se prévaloir du régime de la réévaluation de leurs immobilisations.

7En principe, la faculté de réévaluer est subordonnée à la tenue d'une comptabilité, dès lors que seules revêtent le caractère d'éléments réévaluables les immobilisations figurant à l'actif d'un bilan. Il est dérogé, cependant, à cette règle en faveur des activités libérales pour lesquelles un état tenant lieu de bilan doit être établi (CGI, ann. II, article 171 quinquies).

Ainsi, dès lors qu'un état de cette nature est établi par les personnes qui ne sont pas astreintes par la législation fiscale à produire un bilan, celles-ci peuvent prétendre au bénéfice de la réévaluation de leurs immobilisations (CGI, ann. II, article 171 quaterdecies).

Cela dit, il est précisé que les membres des professions non commerciales n'étant pas, en principe, astreints à la tenue d'une comptabilité selon les règles commerciales, les opérations de réévaluation ne sont pas matérialisées par des écritures comptables, mais sont traduites directement dans les tableaux n° 2035 bis.

La faculté de réévaluation est offerte aux personnes exerçant une activité libérale, quel que soit le régime d'imposition auquel elles sont soumises (déclaration contrôlée ou évaluation administrative). II y a lieu, toutefois, d'observer que la production de l'état tenant lieu de bilan présente un caractère purement conservatoire pour les contribuables soumis au régime de l'évaluation administrative. En effet, la réévaluation des immobilisations inscrites dans l'état tenant lieu de bilan au 31 décembre 1976 n'est opposable à l'administration qu'à compter de l'année d'application du régime de la déclaration contrôlée et sur la période ultérieure dont les résultats imposables sont déterminés selon ce régime.

  II. Champ d'application au regard des biens

8La réévaluation doit porter, en principe, tant sur les immobilisations non amortissables que sur les immobilisations amortissables qui étaient affectées à l'exercice de la profession au 31 décembre 1976 et qui le demeurent à la date de réalisation des opérations de réévaluation.

9Le deuxième alinéa de l'article 171 septies de l'annexe II au CGI dispose que pour les personnes qui, à la date d'entrée en vigueur du décret n° 78-737 du 11 juillet 1978, n'ont pas procédé à la réévaluation de leurs immobilisations non amortissables, dans les conditions prévues par les articles 171 quinquies à 171 quaterdecies de l'annexe précitée, la réévaluation des immobilisations amortissables est indissociable de celle des immobilisations non amortissables.

Toutefois, ce principe d'indissociabilité ne s'applique pas aux personnes qui, ayant déjà procédé, à la date d'entrée en vigueur de ce texte, à la réévaluation de leurs immobilisations non amortissables, n'entendent pas réévaluer leurs autres immobilisations.

En revanche, il trouve à s'appliquer, lorsque les opérations de réévaluation des immobilisations non amortissables ne sont pas terminées à la date d'entrée en vigueur du décret de 1978. Tel est notamment le cas, lorsque ces opérations ont été limitées à une partie des éléments de l'actif immobilisé non amortissable au titre des années 1976 et 1977.

À cet égard, il convient de noter que la pratique du fractionnement, initialement exclue, a été validée par l'article 69 de la loi de finances pour 1978.

  III. Date d'effet et délai de réalisation de la réévaluation

1. Date d'effet.

10Conformément aux dispositions légales, les immobilisations sont réévaluées en fonction de l'utilité que leur possession présente pour l'exploitant au 31 décembre 1976.

En conséquence, bien que cette réévaluation puisse être effectuée dans les écritures de l'année 1976 et des trois années suivantes (1977, 1978 et 1979), la prise d'effet de la réévalutation demeure invariablement fixée à la date d'expiration de l'année civile 1976.

2. Délai de réalisation.

11Pour la réévaluation des immobilisations non amortissables, l'article 61 de la loi de finances pour 1977 avait prévu que cette opération qui devait porter sur la totalité des immobilisations de l'espèce pouvait être réalisée au titre de l'année 1976 ou 1977.

L'article 69-IV de la loi de finances pour 1978 a autorisé la réévaluation de l'ensemble des éléments immobilisés dans les écritures des années 1977 et 1978.

L'article 83 de la loi de finances pour 1979 a prolongé d'une année (en conséquence, 1979) le délai de réalisation de l'opération de réévaluation.

Ainsi, les membres des professions libérales et les titulaires de charges et offices qui entendaient réévaluer leurs immobilisations, ont eu jusqu'au 31 décembre 1979 pour procéder aux opérations nécessaires.

En outre, le dernier alinéa de l'article 171 septies de l'annexe II au CGI, a permis le fractionnement de la réévaluation des immobilisations sur l'ensemble de la période utile de réalisation de l'opération.

  B. DÉTERMINATION DE LA VALEUR RÉÉVALUÉE DES IMMOBILISATIONS

  I. Mode de détermination de la valeur réévaluée

12Les immobilisations sont réévaluées, en fonction de l'utilité que leur possession présente pour l'exploitant au 31 décembre 1976, à leur coût estimé d'acquisition ou de reconstitution en l'état.

Pour l'application de ces dispositions, il y a lieu de retenir pour chaque immobilisation la valeur correspondant aux sommes qu'un chef d'entreprise prudent et avisé accepterait de décaisser pour obtenir cette immobilisation, s'il avait à l'acquérir, compte tenu de l'utilité que sa possession présenterait pour la réalisation des objectifs de son exploitation.

13Lorsqu'une immobilisation peut être aliénée sans remettre en cause la continuité de l'exercice de l'activité, la valeur d'utilité au 31 décembre 1976 n'est autre que la valeur nette liquidative de l'élément à cette date, à moins que la valeur indiciaire ne lui soit inférieure, si l'élément réévaluable est amortissable.

Quant aux immobilisations dont l'aliénation est incompatible avec le maintien de l'activité, elles n'ont pas de valeur d'utilité propre, mais doivent être estimées en tant qu'elles font partie d'une « unité de production indivisible ». Dans de tels cas, la valeur d'utilité ne coïncide pas nécessairement avec la valeur nette liquidative. Pour l'établissement de cette valeur, plusieurs techniques peuvent être utilisées :

- le cours pratiqué sur un marché approprié ;

- la valeur d'entrée en comptabilité affectée d'un indice de prix spécifique à la famille de biens à laquelle appartient l'immobilisation ;

- la valeur d'entrée affectée d'un indice exprimant la variation du niveau général des prix.

  II. Plafonnement de la valeur réévaluée des immobilisations amortissables

14La valeur réévaluée des immobilisations amortissables ne peut pas dépasser les montants obtenus en appliquant aux valeurs nettes comptables des coefficients correspondant aux indices représentatifs de l'évolution des prix depuis la date d'acquisition de l'immobilisation amortissable (coefficient faisant l'objet de l'arrêté du 24 mars 1978, cf. annexe à la présente sous-section).

La valeur d'utilité des immobilisations amortissables ne peut donc être retenue comme valeur réévaluée que pour autant qu'elle ne dépasse pas ce plafond.

15Pour assurer l'homogénéité de la présentation des comptes et la neutralité des opérations de réévaluation, l'article 171 E de l'annexe II au CGI prévoit que les valeurs nettes réévaluées des immobilisations amortissables sont présentées à l'actif de l'état tenant lieu de bilan, sous la forme de différences entre, d'une part, les valeurs brutes comptables au 31 décembre 1976 et, d'autre part, les amortissements cumulés correspondants, ces valeurs et ces amortissements ayant été réévalués au préalable en appliquant pour chaque élément le même coefficient effectif de réévaluation.

Ce coefficient est égal au rapport entre la valeur réévaluée et la valeur nette comptable.

Pour le déterminer, il convient de comparer à la valeur nette comptable au moment de la réévaluation :

-soit la valeur réévaluée résultant de l'application des coefficients publiés dans l'arrêté du 24 mars 1978 ;

- soit, si elle est inférieure, la valeur d'utilité telle qu'elle est définie par l'article 171 octies de l'annexe II au code déjà cité.

  C. NEUTRALITÉ DE LA RÉÉVALUATION

16La neutralité tant comptable que fiscale de la réévaluation des immobilisations s'apprécie à un double niveau :

- celui de l'année au cours de laquelle le résultat de la réévaluation est pris en compte ;

- et celui des années ultérieures pour ce qui est de la constatation de la dépréciation normale ou occasionnelle des éléments réévalués.

  I. Neutralité de la réévaluation sur les résultats de l'année de réalisation des opérations

17Les plus-values dégagées à l'occasion de la réévaluation des immobilisations sont inscrites directement, en franchise de tout impôt, au passif de l'état tenant lieu de bilan (imprimé n° 2035 bis) sous deux lignes distinctes du poste « Écart de réévaluation », à savoir :

- s'agissant des plus-values afférentes aux immobilisations non amortissables, à la réserve spéciale de réévaluation ;

- s'agissant des plus-values afférentes aux immobilisations amortissables, à la provision spéciale de réévaluation.

  II. Neutralité de la réévaluation sur les résultats des années postérieures à celle de la réalisation des opérations

18Afin d'assurer le maintien de la neutralité des opérations de réévaluation sur la détermination des résultats dégagés au titre d'années ultérieures, lorsque les éléments réévalués font l'objet d'une dépréciation ou d'une cession, le dispositif législatif apporte des aménagements comptables à la constatation de ces événements.

À cet égard, une distinction doit être opérée entre les dépréciations et les cessions et, dans chaque cas, selon que l'événement affecte une immobilisation non amortissable ou un élément amortissable de l'actif réévalué.

1. Prise en compte des dépréciations.

a. Dépréciation affectant une immobilisation non amortissable.

19En matière de bénéfices non commerciaux, il ne peut pas être constitué de provision à raison de la dépréciation d'un élément actif (cf. DB 5 G 2311, n° 29 ).

En application de ce principe, il résulte que la provision susceptible d'être constituée postérieurement à la réévaluation pour faire face à la dépréciation d'une immobilisation non amortissable doit, en toute hypothèse, demeurer sans incidence sur le résultat fiscal.

b. Dépréciation affectant une immobilisation amortissable.

20La dépréciation constatée sur une immobilisation amortissable présente un caractère irréversible, dans la mesure où elle résulte de l'usage et du temps (amortissement) [cf. DB 5 G 236 ].

La mesure de la dépréciation constatée dans les écritures comptables dépend, d'une part, de la valeur réévaluée qui sert de base à l'amortissement des éléments considérés et, d'autre part, de la période d'utilisation résiduelle de ces éléments à la date de la réévaluation.

L'article 238 bis J-II du CGI dispose que les annuités d'amortissement retenues à compter du 1er janvier 1977 doivent être calculées à partir des valeurs réévaluées.

L'article 171 H de l'annexe II au même code précise, par ailleurs, que la réévaluation des immobilisations amortissables ne modifie pas les plans d'amortissements en vigueur au 31 décembre 1976.

En conséquence, les amortissements d'éléments réévalués doivent se poursuivre sur leur période d'utilisation résiduelle et selon le régime (linéaire ou dégressif) appliqué au 31 décembre 1976.

L'augmentation de la charge annuelle d'amortissement est exclusivement fonction de la valeur réévaluée des immobilisations.

La dotation aux amortissements doit être servie pour son montant correspondant aux amortissements réévalués pratiqués au titre de l'année d'imposition.

21Aussi, afin que demeure assurée la neutralité de la réévaluation au niveau de la formation du bénéfice, nonobstant la majoration des charges d'exploitation consécutive à l'augmentation des bases d'amortissement, l'article 238 bis J-II du CGI prévoit un mécanisme correcteur.

La correction à appliquer réside dans le rattachement aux résultats de chaque année (à compter du 1er janvier 1977) affectée par des amortissements calculés sur les valeurs réévaluées d'une fraction de la provision spéciale, inscrite au poste « Écart de réévaluation » (cf. ci-dessus, n° 17 ).

La provision spéciale est rapportée aux résultats, au fur et à mesure de l'amortissement des éléments réévalués, dans les conditions ci-après :

- pour ce qui concerne les plus-values de réévaluation des éléments amortissables selon le système linéaire, par fractions annuelles égales, pendant la durée résiduelle d'amortissement appréciée au 31 décembre 1976 ;

- pour ce qui est des plus-values de réévaluation des éléments amortissables selon le système dégressif, par fractions annuelles dont chacune est calculée dans les mêmes conditions et au même taux que l'annuité correspondante d'amortissement dégressif.

Il résulte de l'appréciation de ce mécanisme que la charge nette globale correspondant à la prise en compte de la dépréciation d'un élément réévalué est d'un montant égal à la dotation globale des amortissements restant à pratiquer à la date d'effet de la réévaluation, mais avant réévaluation.