SOUS-SECTION 1 NATURE DES DÉPENSES PRISES EN COMPTE POUR LA DÉTERMINATION DU BÉNÉFICE
B. DÉPENSES NE CONSTITUANT PAS EN ELLES-MÊMES DES CHARGES
Peuvent être cités notamment :
23 1° Les dépenses ayant pour but l'extinction d'une dette en capital, même si le remboursement de ce capital s'effectue en versements fractionnés.
24Ainsi, le remboursement d'un capital emprunté par un médecin, en vue de couvrir les dépenses nécessitées par une installation professionnelle, ne constitue pas en soi une charge déductible pour l'établissement de l'impôt. L'intéressé est seulement fondé à déduire, chaque année, de ses recettes professionnelles les intérêts de l'emprunt qu'il a contracté pour payer ces dépenses (cf. DB 5 G 2357 ).
Mais, les arrérages d'une rente viagère versés par un contribuable ne peuvent être déduits de son bénéfice non commercial lorsque, étant la contrepartie de l'abandon d'un capital par le crédirentier, ils ont le caractère d'une modalité de paiement et ne peuvent être assimilés à des intérêts déductibles (CE, arrêt du 13 mars 1964, req. n° 46981, 7e sous-section, RO, p. 53).
De même, le versement annuel fait par un architecte sur le prix d'acquisition de son cabinet ne constitue pas une dépense déductible pour la détermination de son revenu professionnel (CE, arrêt du 12 mai 1933, req. n° 24264, RO, p. 6132).
25 2° Les dépenses ayant le caractère d'un placement.
26 3° Les règlements pécuniaires effectués par les avocats à l'aide de dépôts de fonds reçus de leur clientèle.
27 4° Les amendes pénales (cf. CE, arrêt du 23 juin 1986, n ° 42450).
28 5° Les provisions.
29Le bénéfice net à retenir pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, en matière de bénéfices non commerciaux, étant constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession, les dépenses qui n'ont pas été effectivement acquittées au cours de l'année d'imposition ne peuvent, en principe, être déduites des recettes perçues au cours de ladite année. Il en résulte que la constitution de provisions ne peut pas être admise 1
Le Conseil d'État a jugé, à cet égard, que ne sont pas déductibles du revenu imposable, des sommes correspondant à des « provisions pour pertes exceptionnelles constituées en vue de faire face à la responsabilité des notaires entraînée par la défaillance de débiteurs hypothécaires en cas d'insuffisance de gage (CE, arrêts du 3 janvier 1973, req. n° 82656, 8e et 9e sous-sections réunies et 20 juin 1984, req. n° 37526, 8e et 9e sous-sections).
Remarque : Des provisions pour dépréciation des immobilisations non amortissables peuvent être constituées par les exploitants qui ont procédé à la réévaluation de leurs immobilisations (cf. DB 5 G 2451 ). Mais ces provisions doivent demeurer sans incidence sur le résultat fiscal. Aussi, lorsqu'il en est constitué, elles doivent être, en tout état de cause, réintégrées.
30 6° Les dépenses d'immobilisations nécessaires à l'exploitation (achats d'immeubles, de matériel 2ou de mobilier 2 ).
31En effet, ces dépenses, bien qu'ayant un caractère professionnel, ne viennent pas en déduction du montant des recettes au moment de l'acquisition, mais peuvent donner lieu à un amortissement déductible (cf. DB 5 G 236 ).
En revanche, les frais afférents à l'acquisition d'immeubles affectés à l'exercice de la profession et inscrits au registre des immobilisations (frais d'actes, droits d'enregistrement, honoraires) sont déductibles. Il en est de même des intérêts des emprunts contractés en vue de l'acquisition des diverses immobilisations professionnelles. En ce qui concerne les frais d'établissement, cf. DB 5 G 232 .
Par ailleurs, les frais d'entretien, de réparation, etc., se rapportant auxdites immobilisations sont déductibles pour l'assiette de l'impôt.
32 7° Les dépenses relatives à l'acquisition d'une charge, d'un office ou d'une clientèle.
• Prix d'acquisition.
33Le prix d'acquisition d'un office ou d'une clientèle n'est pas déductible du montant des recettes, alors même qu'il ferait l'objet de versements échelonnés sur plusieurs années ou qu'il serait converti en rente viagère.
Quelle que soit la forme sous laquelle se présente l'opération d'acquisition, dès l'instant qu'il existe une contrepartie pour le contribuable (soit transfert de propriété de l'office ou de la clientèle, soit augmentation de la valeur de l'office ou accroissement de la clientèle), les versements correspondants ne sont pas compris dans les dépenses professionnelles déductibles.
Le Conseil d'État a jugé que :
34- un contribuable qui, en vue d'obtenir la carte de représentation d'une entreprise, a versé à celle-ci une somme qui lui était due par le précédent titulaire de la carte, ne peut déduire de ses recettes, le montant de cette somme. En effet, le versement de cette dernière a eu pour contrepartie le droit, pour l'intéressé, de bénéficier de la clientèle de son prédécesseur (CE, arrêt du 21 février 1944, req. n° 68844, RO, p. 53) ;
35- la somme qu'un médecin a versée à titre transactionnel à un de ses confrères pour avoir transgressé l'engagement qu'il avait pris de ne pas ouvrir pour son compte personnel pendant une durée déterminée un cabinet séparé de celui qu'ils exploitaient en commun n'a pas le caractère d'une rétrocession d'honoraires, mais constitue une dépense représentant la contrepartie de l'acquisition d'une fraction de la clientèle de son ancien associé. Elle n'est pas, par suite, déductible pour la détermination de son bénéfice imposable (CE, arrêt du 23 janvier 1974, req. n° 86592, 7e et 9e sous-sections, RJ n° III, p. 22, cf. toutefois ci-dessous n° 44 ) ;
36- un contribuable ayant acquis un cabinet dentaire moyennant le versement d'une somme pour le droit au bail et d'une autre somme pour présentation à la clientèle, lesdites sommes ne constituent, ni en totalité, ni en partie, des dépenses de premier établissement, car leur versement a eu pour contrepartie la possibilité pour l'acquéreur d'occuper des locaux dont la situation était particulièrement favorable à son activité et de bénéficier de la clientèle de son prédécesseur (CE, arrêt du 27 mars 1939, req. n° 63470, 8e sous-section, RO, p. 191) ;
37- l'indemnité transactionnelle versée par un médecin à l'ancien possesseur de son cabinet médical, en vue de mettre fin à un litige portant sur la propriété dudit cabinet, ne peut être regardée comme une dépense professionnelle déductible des résultats de l'exercice au cours duquel elle a été payée, dès lors qu'elle a comme contrepartie, pour l'intéressé, l'acquisition définitive du mobilier et des installations garnissant les locaux ainsi que le droit de se maintenir dans les lieux (CE, arrêt du 29 avril 1957, req. n° 34963, 7e sous-section, RO, p. 329) ;
Remarque : Rapprocher l'arrêt du 19 novembre 1951, RO, p. 238, rendu en matière d'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux.
Quant à la doctrine administrative, elle précise que :
38- l'indemnité versée par un huissier à l'un de ses confrères dont l'office est supprimé, n'est pas déductible du revenu imposable, dès lors que cette indemnité, qui représente la valeur de la finance de l'office supprimé, est la contrepartie de la plus-value acquise par l'office bénéficiaire de la suppression.
En revanche, les frais d'acte et d'enregistrement afférents au versement de cette indemnité sont déductibles en tant que dépenses nécessitées par l'acquisition du revenu (cf. ci-dessous n° 41 ) ;
39- l'indemnité versée par une association à l'un de ses membres qui se retire, constitue un élément du prix de rachat des droits de l'associé défaillant et ne peut, en conséquence, venir en déduction du bénéfice imposable ;
40- l'indemnité versée par un psychologue salarié à son ancien employeur, pour non-respect d'une clause de non-concurrence, représente comme dans l'espèce jugée le 23 janvier 1974 (cf. ci-dessus n° 35 ), la contrepartie de l'acquisition d'une clientèle, dès lors que la clientèle attachée à l'établissement dans lequel travaillait ce psychologue a suivi ce dernier lorsqu'il a quitté son employeur, entraînant la fermeture de cet établissement. Cette indemnité n'est donc pas déductible des bénéfices non commerciaux réalisés par l'intéressé (RM Berest, n° 37449, JO déb. AN du 12 janvier1981, p. 146 ; cf. toutefois ci-dessous n° 44 ).
• Frais.
41Les frais d'acte et d'enregistrement supportés lors de l'acquisition d'une charge, d'un office ou d'une clientèle sont déductibles du montant des recettes (cf. ci-après DB 5 G 232 ).
Quant aux intérêts d'emprunts contractés pour une telle acquisition, ils sont également déductibles.
C. DÉPENSES PARTICULIÈRES POUVANT ÊTRE ADMISES EN DÉDUCTION
42Certaines dépenses exposées dans le but, soit d'exercer la profession, soit d'améliorer les conditions d'exercice de celle-ci, soit encore de couvrir des risques exceptionnels ou de faire face à des circonstances de cette nature, sont déductibles, dès lors qu'elles répondent aux critères généraux de déductibilité indiqués ci-avant, n° 1 .
Le Conseil d'État a jugé, dans ce sens, que :
43- les dépenses, engagées par un contribuable à l'occasion d'un procès intenté par lui pour défendre son honorabilité, pouvaient être déduites des recettes, car elles étaient indispensables pour la sauvegarde de son activité professionnelle (CE, arrêt du 5 juillet 1944, req. n° 69320, RO, p. 156).
Remarque : Cet arrêt doit être considéré, cependant, comme une décision d'espèce (rapp. arrêt du 24 février 1982, ci-avant n° 17 ) ;
44- l'indemnité versée par un médecin à son ancien associé ne peut-être regardée comme le prix d'acquisition d'un élément d'actif, dès lors que l'activité personnelle du médecin en cause a été plus importante que celle de l'association qu'il a rompue, et cela tant avant la formation de cette association qu'après sa dissolution et que, par suite, il ne peut être considéré comme ayant acquis de son confrère une clientèle que ce dernier ne s'est pas constitué (CE, arrêt du 4 octobre 1978, req. n° 5735, 8e et 9e sous-sections' ; RM Berest, n° 37449, JO déb. AN du 12 janvier 1981, p. 146 ; cf. toutefois ci-dessus, n°s 35 et 40 ) ;
45- le premier clerc de notaire ayant accepté de recevoir de son complice un chèque, qu'il savait être sans provision, tiré à l'ordre du notaire et ayant, en contrepartie, alors qu'il disposait d'une délégation de signature, remis deux chèques d'un montant équivalent tirés sur les comptes du notaire, la perte qui en est résultée peut être admise en déduction des recettes professionnelles de l'officier ministériel, dans la mesure où la procuration pour la signature de chèques, conforme aux usages de la profession a créé un risque qui doit être regardé, en l'espèce, comme lié à l'exercice normal des fonctions de notaire (CE, arrêt du 20 décembre 1978, req. n° 8233, 7e et 8e sous-sections, RJ III, p. 206) 3 ;
46- l'obligation pour un notaire de rembourser à ses clients des fonds qu'il détenait pour leur compte et qu'un des employés a frauduleusement détournés à son insu constitue une charge de l'étude. En contrepartie, l'indemnité d'assurance qui lui a été versée ultérieurement constitue une recette imposable (CE, arrêt du 4 juillet 1984, req. n°s 36207 et 37364) ;
47- la participation de l'employeur aux frais de préparation d'un employé à l'examen du permis de conduire constitue une dépense déductible des résultats, dans la mesure où les besoins de la profession rendent nécessaire que l'intéressé puisse conduire un véhicule (CE, arrêt du 17 mars 1982, req. n° 22596).
48Par ailleurs, l'administration a précisé que l'indemnité d'éviction versée par un contribuable pour reprendre, en vue d'une affectation professionnelle, un local dont il était propriétaire, constitue une charge déductible au titre de l'année au cours de laquelle le versement est intervenu.
49Enfin, pour tenir compte de ce que les responsables syndicaux sont choisis en considération de leur notoriété et de leur compétence personnelle, et aussi de ce que leurs propres entreprises bénéficient, le cas échéant, de leur action collective, il est admis, par mesure de tempérament, que les dépenses exposées par les travailleurs indépendants dans l'exercice d'une activité syndicale au sein de syndicats professionnels régis par les articles L. 411-1 et L. 411-2 du code du travail, soient prises en compte pour la détermination du bénéfice imposable de l'entreprise (RM Maujouan du Gasset, JO, déb. AN du 12 décembre 1983, p. 5299) 4 .
1 En ce qui concerne la déduction de provisions pour créances douteuses ou litigieuses en cas d'option pour les créances acquises et les dépenses engagées dans les conditions de l'article 93 A du CGI, cf. DB 5 G 221, n° 22 .
2 En ce qui concerne le petit matériel, outillage et meubles de bureau, cf. ci-après 5 G 2353, n°s 35 et suivants.
3 Cette décision n'est pas contradictoire avec les arrêts rendus antérieurement (cf. ci-avant n°s 3 et suiv. ), dès lors que ceux-ci sanctionnaient la non-déductibilité de pertes résultant de risques anormaux non justifiés par les usages de la profession.
4 Bien entendu, les allocations pour frais et les remboursements de frais éventuellement perçus des syndicats doivent alors être compris dans les produits ou recettes de l'entreprise.