SECTION 1 GÉNÉRALITÉS

3° Sociétés de personnes exerçant une activité non commerciale.

17En application des dispositions de l'article 60 du CGI, le bénéfice social des sociétés mentionnées aux articles 8 et 8 ter du code déjà cité doit être déterminé, dans tous les cas, dans les conditions prévues pour les exploitants individuels.

Lorsque la société exerce une activité non commerciale, le bénéfice social est déterminé selon les règles posées aux articles 93 et suivants du CGI (DB 5 G 49, n° 5 ).

Ainsi, les sociétés considérées qui sont soumises au régime de la déclaration contrôlée ¹ peuvent opter pour la détermination de leur bénéfice non commercial en fonction des créances acquises et des dépenses engagées dans les conditions prévues à l'article 93 A du CGI.

Cette option doit être formulée par la société, par l'intermédiaire du gérant ou de l'un des gérants, si les statuts en ont prévu la désignation, ou de l'un des associés dans le cas contraire. L'option produit ses effets pour tous les associés.

b. Effets de l'option.

18L'exercice de l'option prévue à l'article 93 A du CGI permet uniquement de substituer la tenue d'une comptabilité d'engagement à la tenue d'une comptabilité de caisse mais n'a pas pour effet d'étendre aux titulaires de bénéfices non commerciaux toutes les conséquences de la tenue d'une comptabilité commerciale.

1° Définition des créances acquises.

19Il convient de se reporter sur ce point à la DB 4 A 212, sous réserve des précisions suivantes.

20Les créances acquises qui doivent être rattachées au résultat imposable déterminé en application de l'article 93 A du CGI s'entendent de celles qui sont certaines dans leur principe et déterminées dans leur montant. Pour l'application de ces dispositions et par analogie avec les règles fixées par l'article 38-2 bis du CGI, il convient de considérer que les produits correspondant à des créances sur la clientèle sont rattachés à l'année d'imposition au cours de laquelle l'achèvement des prestations est intervenu.

S'agissant des prestations continues et des prestations discontinues à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, les produits correspondants doivent être pris en compte au fur et à mesure de l'exécution de ces prestations.

La notion d'échéances successives a trait au seul fractionnement des prestations dans le temps et non aux modalités de paiement du prix convenu. Ainsi, à titre d'exemple, les opérations réalisées par les entreprises d'expertise comptable telles que, notamment, celles consistant en la tenue ou la surveillance de la comptabilité et en l'établissement des comptes annuels et des autres éléments de déclaration fiscale ou sociale, constituent des prestations discontinues à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices (cf. DB 4 A 212, n°s 22 et 23).

Lorsque le titulaire de bénéfices non commerciaux réalise dans le cadre de son activité des opérations de vente de biens, les produits correspondants doivent être considérés comme acquis l'année au cours de laquelle leur livraison est intervenue.

Le résultat imposable comprend, en conséquence :

- la rémunération des prestations de services achevées au cours de l'année d'imposition ;

- s'agissant des prestations discontinues à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, la part de produits correspondant aux prestations exécutées au cours de la même année ;

- les produits correspondant à des ventes de biens dont la livraison est intervenue au cours de la même année.

2° Définition des dépenses engagées.

21Cf. DB 5 G 2312, n° 3 .

3° L'exercice de l'option a seulement pour effet de modifier les règles de rattachement des recettes imposables (et des dépenses déductibles).

22D'une manière générale, l'exercice de l'option prévue à l'article 93 A du CGI a seulement pour effet de déroger aux règles de rattachement des recettes imposables et des dépenses déductibles applicables aux bénéfices non commerciaux et n'a donc pas d'autre incidence sur la détermination du bénéfice imposable.

Il en résulte notamment les conséquences suivantes :

- l'exercice de l'option n'entraîne pas l'obligation de tenir un bilan au sens de la comptabilité commerciale et n'affecte pas la définition du patrimoine professionnel des titulaires de bénéfices non commerciaux ;

- l'option ne permet pas de déroger au principe selon lequel le bénéfice non commercial imposable s'entend du bénéfice net réalisé au cours de l'année civile d'imposition ;

- lorsque l'option est exercée, une dépense considérée comme engagée n'est déductible des bénéfices non commerciaux que si elle est nécessitée par l'exercice de la profession. Sur la notion de dépenses nécessitées par l'exercice de la profession, il convient de se reporter à la DB 5 G 2311  ;

- aucune provision pour risques ou charges ne peut être constituée en franchise d'impôt. En revanche, les provisions pour dépréciation des créances douteuses ou litigieuses régulièrement constatées ainsi que les pertes correspondant à des créances devenues irrécouvrables sont déductibles du résultat imposable dès lors que ces charges sont par nature inhérentes au mode de comptabilisation des recettes d'après les créances acquises.

Sur la déduction des provisions pour dépréciation des créances et leur réintégration au bénéfice imposable lorsqu'elles deviennent sans objet ainsi que sur la prise en compte des pertes sur créances irrécouvrables, il convient de se reporter à la DB 4 E 331 et E 4121 .

c. Corrections consécutives au changement de mode de prise en compte des recettes (et des dépenses).

23Le contribuable doit effectuer, s'il y a lieu, certaines corrections extra-comptables lors du changement de mode de détermination de son bénéfice résultant soit de l'exercice de l'option prévue à l'article 93 A du CGI, soit de la dénonciation de cette option.

Ces rectifications ont pour objet d'éviter l'absence de prise en compte ou la double prise en compte de produits ou de charges.

1° Corrections consécutives à l'exercice de l'option.

• Encaissements ou paiements correspondant à des créances acquises ou à des dépenses engagées antérieurement à l'année de l'option.

24La première année au titre de laquelle le bénéfice est déterminé conformément aux dispositions de l'article 93 A du CGI et, le cas échéant, les années suivantes tant que l'option n'a pas été dénoncée, le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt, qui comprend l'excédent des créances acquises sur les dépenses engagées au cours de l'année d'imposition, est :

- augmenté des recettes encaissées au cours de la même année et qui correspondent à des créances acquises au cours d'une année antérieure à celle de l'option et au titre de laquelle le bénéfice était déterminé en application de l'article 93 du CGI ;

- et diminué du montant des dépenses payées au cours de l'année considérée et qui correspondent à des dépenses engagées au cours d'une année antérieure à celle de l'option et au titre de laquelle le bénéfice était déterminé en application du même article 93.

• Avances, acomptes ou provisions encaissés ou acomptes sur dépenses payés antérieurement à l'année de l'option et correspondant à des créances acquises ou à des dépenses engagées ultérieurement.

25Les avances, acomptes ou provisions encaissés au cours d'une année antérieure à l'application de l'article 93 A du CGI et au titre de laquelle le bénéfice était déterminé en application de l'article 93 du même code sont, lorsque l'achèvement des prestations concernées ou la livraison des biens intervient au cours d'une année au titre de laquelle le bénéfice est déterminé en application de l'article 93 A précité, déduits du produit de la prestation ou de la vente pour la détermination du résultat auquel ce produit doit être rattaché conformément aux principes définis au n° 20 ci-dessus.

Les acomptes sur dépenses acquittés au cours d'une année antérieure à l'application de l'article 93 A du CGI et au titre de laquelle le bénéfice était déterminé en application de l'article 93 du même code sont, lorsque les charges correspondantes acquièrent le caractère de dépense engagée au cours d'une année au titre de laquelle le bénéfice est déterminé en application de l'article 93 A précité, déduits des dépenses de cette dernière année.

26 Exemple : Un contribuable qui au titre de l'année N tient une comptabilité de caisse conformément aux règles de droit commun opte pour le régime des créances acquises au titre de l'année N + 1.

• Prise en compte des produits :

1° Créance acquise au titre de l'année N et payée en N + 1 : la recette correspondante doit être rattachée à l'année N + 1.

2° Acompte encaissé en N au titre d'une créance acquise en N + 1 : la recette correspondante doit être rattachée à l'année N + 1 sous déduction de l'acompte encaissé en N.

• Prise en compte des dépenses :

1° Dépense engagée en N et réglée en N + 1 : la dépense est prise en compte pour la détermination du résultat en N + 1.

2° Acompte réglé en N sur une dépense engagée en N + 1 : la dépense est prise en compte pour la détermination du résultat en N + 1 sous déduction de l'acompte réglé en N.

2° Corrections consécutives à la dénonciation de l'option.

• Paiements ou encaissements correspondant à des dépenses engagées ou à des créances acquises au cours de la période d'application de l'article 93 A du CGI.

27La première année au titre de laquelle le contribuable renonce à l'option pour la détermination des bénéfices non commerciaux en fonction des créances acquises et des dépenses engagées et, le cas échéant, les années suivantes, le bénéfice qui est déterminé conformément aux dispositions de l'article 93 du CGI est :

- augmenté du montant des dépenses payées au cours des mêmes années et qui correspondent à des dépenses engagées au cours d'une année antérieure à celle de la renonciation à l'option et au titre de laquelle le bénéfice était déterminé en application de l'article 93 A du CGI ;

- et diminué du montant des recettes encaissées au cours des années considérées et qui correspondent à des créances acquises au cours d'une année antérieure à celle de la renonciation à l'option et au titre de laquelle le bénéfice était déterminé en application de l'article 93 A du CGI.

• Avances, acomptes ou provisions encaissés et acomptes sur dépenses payés au cours de la période d'application de l'article 93 A et correspondant à des créances acquises ou à des dépenses engagées ultérieurement.

28Les avances, acomptes ou provisions encaissés pendant la période d'application de l'article 93 A du CGI et qui ne correspondaient pas l'année de leur encaissement à des créances acquises sont, lorsque l'achèvement des prestations concernées n'est pas encore intervenu à la fin de la dernière année couverte par l'option, ajoutés au montant des recettes encaissées au cours de l'année au titre de laquelle la renonciation à l'option prend effet.

Les acomptes sur dépenses acquittés pendant la période d'application de l'article 93 A du CGI et qui correspondent à des dépenses qui n'ont pas encore, à la fin de la dernière année couverte par l'option, acquis le caractère de dépense engagée sont ajoutés au montant des dépenses payées au cours de l'année au titre de laquelle la renonciation à l'option prend effet.

29 Exemple : Un contribuable renonce en N + 1 à l'option pour la prise en compte des créances acquises et des dépenses engagées.

. Prise en compte des produits :

1° Créance acquise au titre de l'année N et payée en N + 1 : la recette correspondante qui a été rattachée à l'année N doit être extournée du montant des recettes encaissées en N + 1.

2° Acompte encaissé en N au titre d'une créance acquise en N + 1, le solde étant encaissé en N + 2 ; l'acompte encaissé en N est imposable au titre de N + 1 ; le solde encaissé en N + 2 est imposable au titre de N + 2.

. Prise en compte des dépenses :

1° Dépense engagée en N et réglée en N + 1 : la dépense correspondante qui a été déjà déduite au titre de N doit être réintégrée au résultat de N + 1.

2° Acompte réglé en N sur une dépense engagée en N + 1 et dont le solde est payé en N + 2 : l'acompte réglé en N est déductible du résultat de N + 1 ; le solde payé en N + 2 est déductible du résultat de N + 2.

d. Obligations déclaratives.

1° Obligations spécifiques à l'année de l'option.

30La première année au titre de laquelle le bénéfice est déterminé en application de l'article 93 A du CGI, les contribuables sont tenus de fournir en annexe à la déclaration de leurs bénéfices n° 2035 un état des créances et des dettes au 31 décembre de l'année qui précède celle au titre de laquelle l'option est exercée. Ce document est établi conformément à un modèle fixé par l'administration (voir annexe I).

Sont également tenus, le cas échéant, à la fourniture de cet état les contribuables qui, avant le 1er janvier 1996, avaient opté, sur le fondement de la tolérance administrative, pour la détermination de leur bénéfice imposable d'après les créances acquises et des dépenses engagées et dont l'option se trouve validée par les nouvelles dispositions. Cet état fait apparaître les créances et les dettes nées antérieurement à l'exercice de l'option et qui n'étaient pas éteintes au 1er janvier 1996.

1   Les sociétés de personnes exerçant une activité commerciale sont, en toute hypothèse, exclues du régime déclaratif spécial (CGI, art. 103).