SECTION 6 CAS PARTICULIERS LIMITES AVEC LES AUTRES CATÉGORIES DE REVENUS

ENQUÊTEURS DE LA SÉCURITÉ SOCIALE

76Les caisses de sécurité sociale confient des enquêtes, relatives à certains accidents du travail, à des agents qui, n'appartenant pas au personnel de ces caisses, sont assermentés et agréés par le ministère chargé de la sécurité sociale.

Compte tenu de l'indépendance dont ils jouissent vis-à-vis des caisses de sécurité sociale, notamment dans l'organisation de leur travail, les intéressés ne peuvent pas être regardés comme se trouvant placés dans un état de subordination, bien qu'ils soient tenus de respecter certaines règles légales ou réglementaires et que le taux de leurs émoluments et indemnités soit déterminé par un tarif officiel.

En conséquence, les rémunérations allouées à ces enquêteurs doivent être rangées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (CE, arrêt du 6 mars 1961, req. n° 48091, RO, p. 313).

ENSEIGNEMENT (Établissement d'-)

1. Enseignement scolaire.

77 Chef d'établissement scolaire.

Le chef d'établissement doit, en principe, être considéré comme exerçant une profession non commerciale (CE, arrêt du 26 décembre 1930, req. n° 87030, RO, 5540).

Si le chef d'établissement fournit à ses élèves le logement et la nourriture, ces prestations n'enlèvent pas à la profession exercée son caractère non commercial, lorsqu'elles ont seulement pour objet de faciliter la tâche d'enseignement (CE, arrêt du 8 avril 1932, req. n° 23929, RO, 5802). Dans ce sens, la Cour de cassation (chambre civile, arrêt du 20 avril 1931) avait jugé qu'un chef d'institution ne fait pas acte de commerce en assurant, avec le concours de collaborateurs, l'instruction de ses élèves, alors même qu'il pourvoit au logement et à la nourriture de ceux-ci.

En revanche, lorsque l'enseignement constitue une activité indépendante des prestations en nature ou de services, le chef d'établissement doit être regardé comme réalisant à la fois des bénéfices non commerciaux pour son activité de directeur d'établissement d'enseignement et des bénéfices industriels et commerciaux pour la fourniture du logement et de la nourriture.

Enfin, l'article 155 du CGI prescrit d'imposer au titre des bénéfices industriels et commerciaux l'ensemble des profits réalisés si l'activité d'enseignement est accessoire aux opérations commerciales de l'entreprise.

Ainsi, jugé pour un internat qui assure le logement aux élèves d'un cours secondaire de jeunes filles et donne à ses pensionnaires un complément d'instruction, qui consiste notamment en études surveillées (CE, arrêts du 20 mars 1944, req. n° 73114, RO, p. 75 et du 15 novembre 1943, req. n° 66286, RO, p. 380).

Les règles d'imposition données en ce qui concerne la nourriture et le logement des élèves sont applicables aux profits retirés de la vente et de la publication d'ouvrages.

78 Professeurs libres.

Ces professeurs exercent une profession libérale. Leurs rémunérations constituent des bénéfices non commerciaux.

En revanche, les professeurs membres du clergé attachés aux établissements d'enseignement libre exercent une profession salariée (cf. ci-dessous).

79 Membres du clergé prêtant leur concours au fonctionnement d'un établissement d'enseignement.

Cf. DB 5 F 1111, n°s 25 et suivants.

80 Professeurs d'arts d'agrément.

Les professeurs d'arts d'agrément sont réputés exercer une activité non commerciale.

81 Professeurs donnant des leçons particulières.

Les rémunérations perçues par les membres de l'enseignement, à raison des leçons particulières qu'ils donnent, sont imposables d'après les modalités prévues pour les bénéfices non commerciaux. Toutefois, ces rémunérations doivent être soumises au régime fiscal des traitements et salaires lorsque les intéressés donnent des leçons pour le compte d'un établissement d'enseignement dans des conditions impliquant un état de subordination vis-à-vis de la direction de cet établissement.

82 Membres de l'enseignement donnant des conférences dans un établissement industriel.

Un professeur de lycée qui, en dehors de son enseignement scolaire, donne régulièrement des conférences à une partie du personnel d'un établissement industriel ou commercial, doit être considéré comme exerçant, à ce titre, une activité salariée, si l'enseignement qu'il donne au sein de l'entreprise est dispensé moyennant le paiement d'un salaire suivant un horaire, sur un sujet imposé et selon des prescriptions définies par la direction.

Il doit, en revanche, être regardé comme exerçant une activité indépendante, s'il est établi qu'il ne se trouve pas dans une situation de subordination à l'égard de l'entreprise dans laquelle il effectue son enseignement.

83 Répétiteurs des groupements départementaux de l'apprentissage du bâtiment. Correcteurs de cours.

Les rémunérations reçues par les répétiteurs des groupements départementaux de l'apprentissage du bâtiment, bien que qualifiées d'« honoraires », sont considérées comme des salaires. En effet, s'ils disposent d'une grande liberté dans l'exercice de leurs fonctions, les intéressés n'en sont pas moins liés, du point de vue administratif et du point de vue pédagogique, par les directives du comité central de coordination de l'apprentissage. En outre, les rémunérations sont fixées par ce seul comité (CE, arrêt du 3 avril 1957, req. n° 24658, RO, p. 325).

Bien qu'ils reçoivent une rémunération forfaitaire du Comité central de l'apprentissage, les correcteurs de cours ne sont pas regardés comme des salariés, eu égard à l'entière liberté dont ils jouissent pour l'accomplissement de leur travail (CE, arrêt du 13 novembre 1964, req. n° 57116, RO, p. 189). Ces correcteurs sont donc imposables au titre des bénéfices non commerciaux.

84 Cours par correspondance (collaborateurs chargés de la rédaction des cours et de la correction des copies).

Les personnes à qui un établissement d'enseignement par correspondance confie la rédaction des cours distribués aux élèves et la correction des devoirs remis par ces derniers doivent être considérées comme disposant, dans l'accomplissement de leur travail, d'une entière liberté, dès lors que, d'une part, elles ne reçoivent que des directives pédagogiques très générales et très brèves ne comportant aucune obligation, qu'elles conservent leur liberté d'appréciation à l'égard des corrigés-types que leur remet l'école et que, d'autre part, les instructions qu'elles reçoivent pour la rédaction des cours ne dépassent pas celles que l'on trouve dans tout contrat de louage d'ouvrage. Il s'ensuit que les sommes qui leur sont versées ont le caractère de revenus non commerciaux (CE, arrêt du 16 mars 1964, req. n° 53866, RO, p. 63).

Cependant, dans la mesure où la taxe sur les salaires est acquittée, à raison de ces sommes par l'établissement d'enseignement, l'administration admet qu'elles soient assujetties à l'impôt au titre des traitements et salaires, lorsque les modalités de calcul de ces rémunérations sont telles qu'il y a absence de spéculation ou de possibilité de spéculation.

Voir également Collaboration à des publications.

85 Professeurs rédigeant et éditant ensemble des ouvrages scolaires.

Cf. ci-avant DB 5 G 1142, n° 9 .

Professeurs dits honorés donnant des conférences.

Voir ci-avant Collaboration à des publications.

2. Auto-école (Exploitant d'-).

86Les dirigeants des écoles d'enseignement de la conduite des véhicules à moteur sont considérés comme exerçant une profession non commerciale, dans la mesure où ils se consacrent essentiellement à la direction de leur établissement en dirigeant, coordonnant et contrôlant les leçons données par le personnel qu'ils emploient, tout en dispensant eux-mêmes une partie de l'enseignement. Il n'y a pas lieu de prendre en considération l'importance du matériel utilisé et du personnel employé (CE, arrêt du 24 janvier 1966, req. n° 64861, RO, p. 35 et dans le même sens, CE, arrêts du 10 février 1967, req. n° 63480, RJCA, 1ère partie, p. 55, et du 29 mai 1968, req. n° 66529, RJCD, 1ère partie, p. 182, rendus en matière de taxes sur le chiffre d'affaires).

En revanche, les exploitants d'auto-écoles qui ne prennent pas une part réelle et effective à la marche de leur établissement sont considérés comme poursuivant la recherche du profit dans l'exploitation du personnel et du matériel de l'établissement et, par suite, exercent une activité commerciale (CE, arrêt du 18 février 1970, req. n° 75066, RJ II, p. 37 et dans le même sens, CE, arrêt du 11 décembre 1970, req. n° 76226, RJ III, p. 223).

En outre, lorsqu'un contribuable exploite une auto-école et exerce par ailleurs une activité commerciale (loueur de voitures automobiles, par exemple), il est imposable à raison des profits réalisés dans chacune de ces activités, au titre des bénéfices non commerciaux pour la première et des bénéfices commerciaux pour la seconde, sauf application des dispositions de l'article 155 du CGI (rapp. ci-avant DB 5 G 1112, n°s 9 et suiv.  ; voir également DB 4 F 114, n°s 62 à 67 ).

3. Écoles de pilotes d'avion.

87Les principes exposés au n° 86 ci-dessus sont applicables.

4. Enseignement du ski.

88L'enseignement du ski est dispensé, dans la plupart des stations de sports d'hiver, dans le cadre des « écoles du ski français » (ESF), émanations des sections locales du Syndicat national des moniteurs de ski. Elles sont organisées, généralement, en associations régies par la loi du 1er juillet 1901.

L'enseignement du ski peut également être dispensé par :

- des associations régies par la loi du 1er juillet 1901 dénommées « ski-écoles internationales » dépendant de la Fédération des enseignants de ski ; elles exercent leur activité dans les conditions identiques aux écoles de ski français ;

- des simples groupements de moniteurs agissant, à titre indépendant, sans organisation juridique ;

- des moniteurs libres exerçant seuls ;

- des clubs sportifs ;

- des sociétés civiles professionnelles ;

- des sociétés de capitaux.

Lorsqu'ils exercent leur activité de manière indépendante, les moniteurs de ski sont assujettis à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices non commerciaux.

Les moniteurs qui exercent leur activité dans le cadre des écoles de ski français ou de groupements semblables ne sont pas liés à ces organismes par un contrat de travail. Ils dispensent leurs cours sous leur propre responsabilité et jouissent d'une assez large liberté dans l'organisation et l'exécution de leur tâche. En outre, ils sont propriétaires de leur équipement sportif. Dès lors, ils doivent être considérés comme exerçant leur activité d'une manière indépendante.

5. Écoles de coiffure.

89Un exploitant d'école de coiffure qui dirige lui-même les leçons données à ses élèves doit être regardé comme exerçant une profession non commerciale.

En revanche, le coiffeur qui exploite à la fois un salon et une école de coiffure réalise des bénéfices commerciaux pour son salon de coiffure et des bénéfices non commerciaux pour son école, sauf application de l'article 155 du CGI (rapp. ci-avant DB 5 G 1112 n°s 9 et suiv. ).

6. Maîtres de manège.

90Les maîtres de manège, lorsqu'ils se bornent à enseigner leur art, seuls ou avec le concours d'autres maîtres à leur solde, en mettant des chevaux à la disposition de leurs élèves, réalisent des bénéfices non commerciaux.

Toutefois, si le directeur de manège loue également des chevaux à des personnes auxquelles il ne dispense pas son enseignement, ou encore prête son manège à des tiers, moyennant rémunération, pour un usage quelconque, il exerce à la fois une activité non commerciale d'enseignement et une activité commerciale de location de chevaux ou de manège. Les revenus provenant de chacune de ces activités sont imposables respectivement dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et dans celle des bénéfices industriels et commerciaux, sauf si l'activité d'enseignement apparaît comme le simple prolongement de l'activité commerciale. Dans ce dernier cas, la totalité des revenus réalisés est taxée, en vertu de l'article 155 du CGI, dans la catégorie des bénéfices commerciaux.

Il en est ainsi, en particulier, pour un éleveur qui exploite un centre équestre, activité qui ne peut, en principe, être considérée comme le prolongement normal de l'agriculture.

7. Gérance d'un établissement d'enseignement.

91Un contribuable qui a mis en gérance, moyennant une redevance proportionnelle aux recettes mensuelles, un établissement d'enseignement dont il est propriétaire, avec la jouissance du mobilier et du droit d'exploiter la méthode d'enseignement dont il est concessionnaire, et n'a assumé aucune responsabilité dans l'enseignement dispensé, ni pris part à la marche de l'établissement, laissant au gérant le soin d'assurer celle-ci à ses risques et périls, doit être regardé comme ayant consenti une location de caractère commercial (CE, arrêt du 8 mars 1972, req. n° 81907, RJ III, p. 63).

ENTRAÎNEURS PUBLICS DE CHEVAUX DE COURSE

Voir Chevaux de course.

ÉQUITATION (Professeur d'-)

Voir Enseignement (Établissement d'-).

ESQUISSEURS

Voir Dessinateurs.

ESTHÉTICIENNES, COIFFEUR, MANUCURES

92Les professions d'esthéticienne, de coiffeur ou de manucure relèvent de la catégorie des professions commerciales ou artisanales.

EXPERTS

93Les activités et les qualifications des experts sont très diverses et les intéressés sont souvent groupés par « compagnies » dans leurs spécialités respectives : experts en tableaux et autres objets d'art, experts en automobiles, experts maritimes, experts fonciers, experts agricoles, experts forestiers, experts devant les tribunaux, etc.

Quelle que soit cette spécialité, ils exercent, en principe, une profession libérale et les profits qu'ils en retirent entrent dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

Toutefois, le contribuable qui exerce concurremment la profession d'expert et une activité de nature commerciale est imposable, d'une part, au titre des bénéfices non commerciaux pour les profits d'expertise et, d'autre part, au titre des bénéfices industriels et commerciaux pour les revenus provenant de son activité commerciale, sous réserve, bien entendu, de l'application de l'article 155 du CGI (rapp. ci-avant DB 5 G 1112, n°s 9 et suiv. ).

Tel est le cas d'un expert en immeubles, qui sert d'intermédiaire pour l'achat ou la vente des immeubles ou des fonds de commerce - opérations tombant sous le coup de l'article 35 du CGI - ou se livre à une activité de régisseur d'immeuble (CE, arrêt du 17 mai 1929, req. n°s 81026 et 81027, RO n° 5350).