SOUS-SECTION 2 LIMITES AVEC D'AUTRES CATÉGORIES DE REVENUS
SOUS-SECTION 2
Limites avec d'autres catégories de revenus
1La catégorie des bénéfices non commerciaux comprend non seulement les revenus des professions non commerciales proprement dites, mais également tous les profits tirés d'occupations, d'activités ou d'exploitations lucratives à la condition, toutefois, que ces profits ne se rattachent pas à une autre catégorie de revenus. La question des limites avec les autres catégories revêt, à cet égard, une importance particulière.
Par ailleurs, même lorsque l'on se trouve en présence d'une profession dont le caractère non commercial est nettement défini (profession libérale, notamment), il importe de déterminer le régime d'imposition des profits afférents à certaines activités, accessoires ou non, exercées dans le prolongement de la profession principale et qui se rattachent plus ou moins directement à celle-ci.
2Ces différentes questions sont évoquées à l'occasion de l'étude de chaque profession ou de chaque groupe d'activités définis à l'article 92 du CGI. Les cas particuliers -classés par ordre alphabétique - étant examinés par la suite (cf. DB 5 G 116 ), seuls les principes généraux seront exposés ci-après.
A. LIMITES TENANT À LA NATURE MÊME DU REVENU
3La question des limites entre catégories de revenus se pose essentiellement pour la catégorie des traitements et salaires et celle des bénéfices industriels et commerciaux.
I. Traitements et salaires
4Entrent dans la catégorie des traitements et salaires :
- les rémunérations versées à des personnes placées dans un état de subordination envers leur employeur, c'est-à-dire, en général, titulaires d'un contrat de travail ;
- les rémunérations allouées aux membres de professions présumés par la loi être titulaires d'un contrat de travail ;
- les traitements publics ainsi que ceux perçus par certains dirigeants de sociétés ;
- les revenus assimilés à des salaires par une disposition spéciale du code général des impôts (travailleurs à domicile, gérants « non salariés »).
Par ailleurs, certains revenus « non commerciaux » peuvent être taxés suivant les règles applicables aux traitements et salaires (agents généraux d'assurances, droits d'auteur) 1 .
À partir des termes de cette définition et compte tenu des critères sur lesquels elle se fonde, il est possible, en règle générale, d'établir une délimitation satisfaisante entre la catégorie des salariés et celle des non-salariés.
À cet égard, on pourra se reporter utilement à l'étude détaillée de nombreux cas particuliers, ci-après DB 5 G 116 , ainsi que dans la DB 5 F 111 .
II. Activités ou professions commerciales
5Les activités ou professions commerciales, dont les revenus relèvent, en principe, de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en vertu des dispositions de l'article 34 du CGI, sont caractérisées par la réalisation, à titre habituel, d'actes de commerce au sens des articles 632 et 633 du code de commerce.
À ces actes de commerce sont rattachées, au plan fiscal, certaines opérations, notamment celles définies à l'article 35-I du CGI, dont les profits entrent également dans le champ d'application de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
Dans la pratique, cependant, la délimitation entre les opérations commerciales et les opérations non commerciales n'est pas toujours aussi nette et il est parfois nécessaire d'examiner les conditions de fait dans lesquelles l'activité est exercée pour déterminer dans quelle catégorie doivent être imposés les bénéfices en résultant. Cet examen conduit, dans certains cas, à assimiler à des activités commerciales, des activités qui pourraient présenter, intrinsèquement, un caractère libéral.
Il peut en être ainsi, notamment, lorsque l'importance des capitaux investis dans l'exploitation, de la main-d'œuvre employée et des moyens matériels utilisés est telle que l'activité exercée procède plus de la spéculation sur les différents éléments mis en œuvre que de l'exercice d'un art ou d'une science.
C'est en fonction de ces critères que la jurisprudence du Conseil d'État range dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux certains profits de nature ordinairement non commerciale (par exemple, profits réalisés par certains exploitants de laboratoires d'analyses médicales ou par certains photographes de mode ; cf. ci-après DB 5 G 116 , respectivement n°s 123 et 141).
B. LIMITES TENANT À L'EXERCICE DE PLUSIEURS ACTIVITÉS
6Certains membres des professions non commerciales exercent, dans le cadre de leur profession ou parallèlement à celle-ci, des activités salariées ou de caractère commercial. Les modalités d'imposition des revenus afférents à ces activités doivent être déterminées en fonction des distinctions suivantes.
I. Professions libérales organisées en ordres
7Lorsque les membres de ces professions exercent leur activité conformément à la réglementation de l'ordre, il convient d'admettre, en principe, qu'ils sont redevables de l'impôt dans la catégorie des bénéfices non commerciaux pour l'ensemble des revenus professionnels correspondant aux activités réglementées (voir ci-après DB 5 G 116 , à titre d'exemple, le cas des experts-comptables).
En revanche, dans la mesure où ils exercent des activités pour lesquelles ils ne sont pas soumis à la réglementation de l'ordre (opérations de caractère commercial effectuées par les notaires et les architectes, notamment), il leur est fait application des règles prévues à l'égard des membres des professions libérales non réglementées.
II. Autres professions
1. Activités salariées et non commerciales exercées concurremment.
8Les revenus afférents à ces deux activités sont imposés distinctement dans la catégorie qui leur est propre.
2. Activités commerciales et non commerciales exercées concurremment.
Les règles à appliquer sont, en général, les suivantes :
a. L'activité commerciale est prépondérante.
9En application de l'article 155 du CGI, les profits retirés d'une activité non commerciale exercée accessoirement à la profession commerciale doivent être soumis à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux (cf. DB 4 F 113 ).
b. L'activité non commerciale est prépondérante.
10En principe, les profits résultant d'opérations commerciales devraient être soumis, ès qualités, à l'impôt (article 155 du CGI non applicable). Mais, pour des raisons de simplification, il est admis que l'ensemble des profits ou bénéfices réalisés peut être soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus non commerciaux, à la double condition :
- que le contribuable accepte l'imposition de l'ensemble de ces revenus, sous une cote unique, au titre des bénéfices non commerciaux ;
- que les opérations accessoires à caractère commercial ainsi réalisées soient directement liées à l'exercice de l'activité libérale et constituent strictement le prolongement de cette dernière.
Il est à noter que le bénéfice de cette mesure est néanmoins subordonné à la condition que les redevances ou profits retirés des opérations de nature commerciale ne représentent pas une part prépondérante de l'ensemble des recettes du contribuable concerné.
Ces dispositions s'appliquent notamment :
- aux chirurgiens-dentistes, masseurs-kinésithérapeutes, pédicures-podologues qui vendent des appareils de prothèse en dehors de leur clientèle en cours de traitement ;
- aux médecins et vétérinaires pro-pharmaciens, c'est-à-dire aux praticiens qui procèdent à des ventes de médicaments non liées à l'accomplissement d'un acte médical.
Pour les vétérinaires, voir les modalités particulières d'application DB 5 G 116, n°s 166 et suivants.
11Il en est de même dans le cas de contrat de collaboration entre membres de professions libérales.
Le contrat de collaboration est l'acte par lequel un praticien confirmé met à la disposition d'un confrère les locaux et le matériel nécessaire à l'exercice de la profession ainsi que, généralement, la clientèle attachée au cabinet moyennant une redevance égale à un certain pourcentage des honoraires encaissés par le collaborateur 2 .
Sur le plan fiscal, ce contrat s'analyse en une mise en location du matériel et de la clientèle. Les profits retirés de cette location entrent normalement dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
Mais, il est admis que l'ensemble des profits réalisés par les praticiens titulaires (recettes provenant de l'exercice de la profession et sommes reversées par le collaborateur) soit soumis à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices non commerciaux, à la condition que les redevances versées par le collaborateur ne représentent pas une part prépondérante de l'ensemble des recettes du praticien titulaire 3 (cf. ci-après DB 5 G 483 ).
c. Les deux activités sont réputées distinctes :
12- soit parce que les opérations commerciales accessoires ne sont pas directement liées à l'activité libérale. Il en est ainsi, par exemple :
. des huissiers et des architectes, qui réalisent accessoirement des opérations de gestion immobilière ;
. des agents généraux d'assurances, qui se livrent à des opérations de courtage ;
. des chirurgiens exploitant une clinique.
- soit parce que les opérations non commerciales accessoires ne peuvent pas être considérées comme une simple extension de l'activité commerciale (hypothèse dans laquelle les dispositions de l'article 155 du CGI ne s'appliquent pas).
Dans ces conditions, les bénéfices ou profits afférents à chacune de ces activités (commerciale et non commerciale) doivent être soumis à l'impôt dans la catégorie qui leur est propre.
1 Ces revenus n'en conservent pas moins leur qualification propre de revenus non commerciaux.
2 Le contrat de collaboration doit être distingué de la convention d'exercice conjoint (cf. DB 5 G 484 ).
3 Le bénéfice de cette mesure doit également être refusé lorsqu'un même praticien conclut plusieurs contrats de collaboration.