SOUS-SECTION 2 PRINCIPAUX FRAIS PROFESSIONNELS DES SALARIÉS
b. Situations non justifiées de double résidence.
Le Conseil d'État a en revanche considéré que :
25- un salarié qui, suite à l'éloignement de sa résidence par rapport au lieu de son travail, a fait de longs séjours à l'hôtel ne peut prétendre que les frais supplémentaires correspondants ont le caractère de dépenses professionnelles déductibles pour la détermination des bases de l'impôt sur le revenu dès lors que, faute d'avoir fait toutes diligences pour se loger à proximité du lieu de son travail, il n'établit pas que les frais dont il s'agit résultent de circonstances indépendantes de sa volonté et, en particulier, de la crise du logement (Conseil d'État, arrêt du 9 janvier 1956, n° 23090) ;
- les dépenses supportées par un militaire de carrière pour se loger dans la ville où il a été affecté ainsi que les frais de déplacement entre cette ville et la localité où sa famille est installée dans une maison dont il est propriétaire ne peuvent être regardées comme des frais inhérents à la fonction ou à l'emploi, dès lors que l'intéressé n'établit pas avoir fait les diligences nécessaires pour loger sa famille au lieu de son affectation ou dans les environs immédiats (Conseil d'État, arrêt du 15 octobre 1969, n° 74531) ;
- un ingénieur d'une entreprise parisienne de travaux publics qui, après avoir été affecté pour une durée indéterminée au bureau de la dite entreprise à Lille où il n'allègue pas avoir été dans l'impossibilité de se loger, a conservé néanmoins sa résidence parisienne pour des raisons de convenance personnelle n'est pas fondé à déduire de son revenu imposable ses frais de transport entre Paris et Lille et ses frais de séjour dans cette dernière ville (Conseil d'État, arrêt du 27 octobre 1971, n° 79866) ;
- un contribuable qui réside du lundi au vendredi dans une ville où il occupe un emploi à temps plein n'est pas fondé à demander la déduction au titre de frais inhérents à la fonction ou à l'emploi du coût de ses déplacements entre cette ville et une localité où il se déclare domicilié chez ses parents, ni des frais de repas qu'il prend dans la ville où il est employé (Conseil d'État, arrêt du 19 mars 1975, n° 15848) ;
- un contribuable qui travaille en région parisienne et qui ne justifie pas de contraintes qui l'auraient empêché de fixer sa résidence familiale à proximité de son lieu de travail, alors que son épouse avait cessé d'exercer toute activité professionnelle dans la région où elle réside avec les enfants du couple, ne peut déduire les frais exposés pour son hébergement en région parisienne et ses déplacements pour rejoindre sa famille (Conseil d'État, arrêt du 29 janvier 1993, n° 89486).
V. Évaluation des frais de voiture
1. Principes.
26 Le salarié qui souhaite déduire ses frais réels de déplacement en voiture est autorisé à faire état, dans la stricte mesure de l'utilisation professionnelle du véhicule considéré :
a. De la dépréciation effective du véhicule constatée au cours de l'année de l'imposition.
Cette notion est différente de celle d'amortissement. La dépréciation effective peut, en pratique, s'exprimer :
- pour la première année, par la différence entre le prix d'acquisition (neuf ou d'occasion) et la valeur sur le marché d'occasion au 31 décembre de ladite année,
- pour les années suivantes, par la différence entre les valeurs sur ledit marché le 1er janvier et le 31 décembre, sous réserve d'une dépréciation exceptionnelle propre au véhicule considéré.
b. Des dépenses de carburant, de réparation et d'entretien, des primes d'assurance, de la taxe différentielle sur les voitures automobiles (« vignette »), des frais de garage.
2. Situations particulières : utilisation d'un véhicule financé à crédit ou pris en location.
a. Le salarié utilise un véhicule financé à crédit.
27 Pour déterminer le montant de ses frais professionnels, l'intéressé peut utiliser le barème kilométrique (cf. annexe I) dès lors qu'il est propriétaire du véhicule qu'il utilise effectivement pour ses déplacements professionnels. Il peut déduire en plus les intérêts annuels afférents au crédit, au prorata de l'utilisation professionnelle du véhicule.
b. Le salarié utilise un véhicule pris en location.
28 Il peut déduire le prix de la location (sous réserve, dans le cas d'une location avec option d'achat ou LOA, que le contrat ne stipule pas un délai anormalement bref au terme duquel le véhicule loué peut être acquis à un prix très bas ; cf. remarque ci-dessous) au prorata de l'utilisation professionnelle ainsi que les frais de carburant correspondants selon le barème forfaitaire prévu à l'article 302 septies A ter A-2 du CGI. Les conditions précises d'utilisation de ce barème figurent en annexe III.
Les autres dépenses (frais de réparation ou de garage par exemple) sont retenues pour leur montant réel à concurrence de l'utilisation professionnelle du véhicule.
Remarque : en cas de LOA, l'administration considérerait comme abusives des conventions qui stipuleraient des délais anormalement brefs au terme desquels les véhicules loués pourraient être acquis à un prix minime. Elle se réserve, par suite, le droit d'examiner chaque contrat en vue, notamment, de faire jouer les dispositions de l'article L. 64 du LPF relatives aux abus de droit s'il apparaissait, compte tenu de la durée et du montant de la location ou de l'existence d'une promesse de vente, qu'un bail de l'espèce a, en fait, le caractère d'une véritable vente à tempérament ou, tout au moins, que le prix de location versé représente en réalité, pour partie, un simple acompte sur le prix d'achat ultérieur.
3. Règles pratiques.
a. Voitures automobiles dont le salarié est propriétaire.
29L'évaluation des frais de déplacement professionnel en voiture automobile par référence au barème forfaitaire du prix de revient kilométrique publié annuellement par l'administration, et dont les modalités de détermination et d'utilisation sont exposées en annexe I, n'est autorisée, dès lors que ce barème prend notamment en compte la dépréciation subie par le véhicule au cours de l'année d'imposition, que pour les voitures dont les salariés sont, eux-mêmes ou leur conjoint, personnellement propriétaires (cf. en ce sens Cour administrative d'appel de NANCY, arrêt du 14 mars 1996, n° 94751 et Réponse ministérielle Dubernard, J.O. débats AN du 3 juin 1996, p. 2968, n° 34666).
Les intéressés doivent justifier de la fréquence, de l'importance et de la durée de leurs déplacements.
b. Véhicules automobiles pris en location.
30Cf. n° 28 ci-dessus.
4. Justification des frais déduits.
31Selon une jurisprudence constante, le Conseil d'État admet que le montant des frais de déplacement en voiture soit déterminé en utilisant le barème kilométrique publié tous les ans par l'administration à la condition que le nombre, l'importance et la nature professionnelle des déplacements soient déterminés avec une exactitude suffisante (cf. par exemple Conseil d'État, arrêts des 30 mars 1987 et 15 mai 1991, n°s 54670 et 87293).
L'administration est en droit de limiter les frais de transport en voiture automobile au montant résultant de l'application du barème kilométrique susvisé à la distance que le contribuable justifie avoir parcourue à titre professionnel, lorsque celui-ci ne justifie pas avoir supporté des frais de transport supérieurs à ceux ainsi calculés (Conseil d'État, arrêt du 15 mars 1978, n° 4473, RJ n° III, p. 56).
VI. Évaluation des frais de deux-roues motorisé
32 Les frais liés à l'utilisation d'un deux-roues motorisé (vélomoteur, scooter ou moto) pour les trajets entre le domicile et le lieu de travail sont déductibles au même titre que les frais de voiture. Jusqu'à l'imposition des revenus perçus en 1996, il appartenait au contribuable se déplaçant au moyen d'un deux-roues motorisé de justifier de ses frais professionnels pour leur montant réellement payé (en ce sens, Réponse ministérielle Ayrault, J.O. débats AN du 17 mars 1997, p. 1386 et 1387, n° 46798).
À compter de l'imposition des revenus de l'année 1997, les salariés qui utilisent à des fins professionnelles un deux-roues motorisé dont eux-mêmes ou leur conjoint sont propriétaires peuvent calculer les frais y afférents en faisant application de deux barèmes kilométriques publiés annuellement par l'administration, l'un applicable aux vélomoteurs et scooters de moins de 50 cm 3 , l'autre aux motos de cylindrée supérieure, et dont l'annexe II rend compte des modalités de détermination et d'utilisation.
Les intéressés doivent justifier de la fréquence, de l'importance et de la durée de leurs déplacements (cf. ci-avant n° 12 ).
B. FRAIS DE REPAS
33 Les frais de nourriture constituent une dépense d'ordre personnel qui ne peut pas, en principe, être admise en déduction pour l'assiette de l'impôt sur le revenu.
Toutefois, les dépenses supplémentaires supportées par le salarié qui ne peut retourner prendre ses repas à son foyer en raison de ses horaires de travail ou de l'éloignement de son lieu de travail, ont le caractère de frais professionnels. Si le salarié opte pour la prise en compte de ces frais pour leur montant réel, il doit justifier de sa situation auprès du service des impôts et fournir tous les éléments d'information sur la réalité, l'importance et le caractère professionnel de la dépense supplémentaire effectivement supportée.
Pour calculer la dépense supplémentaire, il est admis que la valeur du repas pris au foyer soit évaluée suivant les règles retenues pour l'appréciation des avantages en nature, c'est-à-dire :
- à une fois le minimum garanti par repas(18,23 F et 18,39 F au titre respectivement des premier et second semestres 1998, soit 18,31 F en moyenne annuelle), pour les salariés dont les rémunérations ne dépassent pas le montant du plafond de la sécurité sociale (169 080F en 1998) :
- à une fois et demie le minimum garanti par repas (27,35 F et 27,59 F au titre respectivement des premier et second semestres 1998, soit 27,47 F en moyenne annuelle), pour les salariés dont la rémunération dépasse le montant dudit plafond.
Lorsque le salarié ne peut justifier du montant de ses frais de repas avec suffisamment de précision 1 , la dépense supplémentaire peut être évaluée, par repas, à une fois et demie le minimum garanti. Cette règle peut être appliquée pour tous les repas qui, par obligation de travail, sont pris hors du foyer et entraînent un surcroît de dépenses. La somme obtenue est diminuée, le cas échéant, de la participation de l'employeur à l'acquisition de titres-restaurant.
L'application de ces évaluations forfaitaires ne dispense pas le salarié de faire la preuve, par tous moyens, qu'il supporte effectivement des frais supplémentaires.
Ainsi, aucune déduction ne peut être admise lorsque le salarié a la possibilité de déjeuner sur son lieu de travail, ou à proximité, dans une cantine, quelle que soit sa forme ou dénomination, pour un coût n'excédant pas celui qu'il aurait supporté s'il avait pris ses repas à son domicile.
Dans ces conditions, il peut être demandé au contribuable d'établir qu'il ne dispose pas d'une cantine sur le lieu de son travail, ou à proximité, ou qu'il n'est pas en mesure d'y prendre ses repas pour des raisons inhérentes à l'exercice de sa profession (horaires de travail incompatibles avec les horaires des repas à la cantine, par exemple). Si le contribuable établit ainsi qu'il ne dispose pas de possibilité de restauration collective sur le lieu de travail et qu'en outre la durée de la pause méridienne ou la distance entre son lieu de travail et son domicile ne lui permettent pas de rejoindre ce dernier pour déjeuner, l'existence de frais supplémentaires de repas sera présumée, sans qu'il y ait lieu de lui demander de justifier qu'il fréquente habituellement un restaurant ou utilise un autre mode de restauration (cf. Réponse ministérielle Mélenchon, J.O. débats Sénat du 19 février 1998, p. 554, n° 4855).
C. FRAIS DE FORMATION ET DE DOCUMENTATION
I. Frais de formation
1. Principes.
34Les dépenses supportées en vue d'acquérir un diplôme ou une qualification permettant aux salariés d'améliorer leur situation au sein de la profession qu'ils exercent ou d'obtenir un nouvel emploi dans un autre domaine professionnel constituent des frais professionnels déductibles du montant brut des traitements et salaires. La prise en compte de telles dépenses serait, bien entendu, remise en cause si la preuve n'était pas apportée que la formation reçue a un lien direct avec le nouvel emploi. Toutefois, les dépenses de formation professionnelle engagées par les salariés en vue d'accéder à un nouvel emploi restent en particulier déductibles même si l'exercice effectif de la nouvelle activité professionnelle n'est pas prévu immédiatement, dès lors que les intéressés sont à même de justifier que ces dépenses ont été réellement exposées dans la perspective de l'exercice de ladite activité (Réponse ministérielle Michel, J.O. débats AN du 5 février 1996, p. 625, n° 28314).
Dans cette dernière situation, il appartient au service des impôts de demander au contribuable de justifier des démarches qu'il a accomplies, notamment par la production de pièces attestant de la recherche active d'un emploi dans le secteur d'activité concerné (ex : lettres de candidature à un emploi et convocations à des entretiens d'embauche), en vue d'occuper un poste de travail en rapport avec les frais de formation préalablement déduits. Dès lors et aussi longtemps qu'il justifie de telles démarches, l'intéressé est en droit de déduire les frais de formation professionnelle correspondants.
Ont été ainsi reconnus déductibles, les frais exposés par un professeur pour la préparation, l'impression et la diffusion d'une thèse de doctorat eu égard à l'influence que ce grade universitaire peut avoir sur le déroulement de la carrière de l'intéressé (Conseil d'État, arrêt du 12 octobre 1959, n° 41773, RO, p. 469).
Ces dépenses d'impression et de diffusion ne sont admises en déduction que pour la partie de leur montant correspondant au nombre d'exemplaires nécessaires à la soutenance ou diffusés gratuitement auprès d'organismes d'enseignement ou de recherche et après imputation des subventions reçues à ce titre. Le surplus des dépenses en cause constitue un emploi du revenu à moins que l'auteur n'assure l'édition et la vente de ses oeuvres. Dans cette hypothèse, les dépenses non admises en déduction des revenus taxables dans la catégorie des salaires peuvent être prises en compte pour l'imposition des profits non commerciaux réalisés.
En revanche, il n'y a pas lieu d'admettre en déduction les dépenses nécessitées par la présentation d'un diplôme lorsqu'elles ne sont pas destinées à améliorer la situation professionnelle de l'intéressé (par exemple, diplôme préparé par un salarié à la veille de sa retraite ou par un retraité).
1 Tel n'est pas le cas lorsque le salarié fréquente une cantine ou un restaurant d'entreprise (Cour administrative d'appel de Nancy, arrêt du 14 mars 1996, n° 94-751).