SOUS-SECTION 2 SALARIÉS ET RETRAITÉS DONT LES RÉMUNÉRATIONS EN ESPÈCES SONT SUPÉRIEURES AU SALAIRE PLAFOND DE LA SÉCURITÉ SOCIALE TITULAIRES DE RENTES VIAGÈRES
3° Logements concédés dans des bâtiments gérés par la Société de gestion immobilière pour les armées et les administrations.
19Compte tenu de la convention passée entre le ministère chargé des Armées, le ministère chargé de l'Économie, des Finances et de l'Industrie (MEFI) et la Société de gestion immobilière pour les armées et les administrations (SOGIMA), les règles définies ci-dessus (cf. n°s 6 et suiv. ) s'appliquent aux personnels civils et militaires logés dans les locaux gérés par la SOGIMA.
4° Logements concédés aux agents de l'État en service dans les départements d'outre-mer.
20Les dispositions des articles R. 92 à R. 102 du Code du domaine de l'État, relatives aux concessions de logements, ne sont pas applicables dans les départements d'outre-mer, l'arrêté d'extension n'étant pas intervenu.
Cependant, pour remettre en ordre les conditions d'occupation des logements appartenant à l'État et situés dans ces départements, le service des domaines a décidé de fixer les modalités financières en faisant application, par analogie, de la réglementation métropolitaine.
Par suite, les indications données ci-avant, n°s 7 et suiv. , doivent être appliquées, mutatis mutandis, dans les départements d'outre-mer.
Ainsi, les agents de l'État payant une redevance calculée selon les règles en vigueur en métropole et logés par « utilité de service doivent être réputés ne pas bénéficier d'un avantage en nature, conformément à la solution indiquée ci-dessus (cf. n° 7 ).
En revanche, les agents de l'État logés gratuitement bénéficient d'un avantage en nature imposable égal à la valeur locative cadastrale du logement qui est mis à leur disposition. Cependant, pour ceux logés par « nécessité absolue de service », la valeur locative cadastrale retenue doit, pour tenir compte des contingences particulières propres à l'occupation d'un logement de fonction, être diminuée d'un abattement calculé selon les règles fixées par les articles R. 100 et A. 91 du Code du domaine de l'État et qui ne peut être inférieur à 33 %.
De même, lorsque l'occupation répond à une « utilité ou à une nécessité absolue de service », les agents logés moyennant une redevance symbolique ou minorée par rapport à la réglementation métropolitaine sont imposés sur une somme déterminée comme indiqué à l'alinéa précédent et sous déduction de la redevance payée.
Toutefois, les bénéficiaires d'un logement, sans considération de service, restent imposables sur l'avantage en nature égal à la différence entre le montant de la redevance payée et la valeur locative cadastrale du logement, si cette dernière est supérieure.
Il est précisé que la valeur locative cadastrale à retenir pour déterminer le montant des avantages en nature considérés est la valeur locative cadastrale 1975, applicable dans les départements d'outre-mer, laquelle n'a pas encore fait l'objet d'une actualisation.
Bien entendu, il convient de retenir les valeurs locatives cadastrales majorées compte tenu du coefficient de revalorisation forfaitaire prévu par l'article 1518 bis du CGI.
Ainsi, la valeur locative cadastrale à retenir est toujours celle servant pour l'assiette de la taxe d'habitation due au titre de l'année considérée.
Enfin, il est rappelé que les indemnités de logement que peuvent percevoir certains des intéressés ont, dans tous les cas, le caractère d'un complément de rémunération et doivent donc être soumises à l'impôt sur le revenu.
2. Salariés appartenant au secteur privé.
21Les précisions qui suivent valent pour tous les locaux d'habitation mis à la disposition du personnel d'une entreprise publique ou privée, quelle que soit leur affectation (habitation principale ou résidence secondaire).
Elles ne concernent pas, en revanche, les salariés dont le loyer est remboursé en tout ou partie par l'employeur ; ces derniers bénéficient, en effet, d'un avantage en argent qui s'ajoute purement et simplement au montant de leur rémunération.
a. Salariés logés gratuitement.
22Il s'agit des membres du personnel d'une entreprise liés à celle-ci par un contrat de travail qui occupent gratuitement un logement qui appartient à leur employeur ou qui a été pris en location par ce dernier. Dans ces deux cas, le mode d'évaluation de l'avantage en nature doit être le même.
23Une application littérale de l'article 82 du CGI conduirait à apprécier l'avantage en nature à sa valeur réelle.
Les motifs d'homogénéité et de simplicité qui ont conduit à se référer à la valeur locative déterminée suivant les principes définis à l'égard des membres de la fonction publique logés par nécessité absolue de service (cf. ci-avant n°s 8 et suiv. ) valent aussi pour les autres catégories de salariés.
En règle générale, le montant de l'avantage en nature représenté par la disposition gratuite d'un logement de fonction doit donc être réputé égal à la valeur locative foncière servant à l'établissement des impôts directs locaux portant sur cet immeuble.
24Toutefois, pour les membres du personnel qui ne sont pas liés à l'entreprise uniquement par un contrat de travail tels que les dirigeants visés à l'article 80 ter-b , 1°, 2° et 3° du CGI, la valeur locative à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu reste, en application des dispositions de l'article 82 du même code, la valeur locative réelle.
25Les avantages annexes (eau, gaz, électricité) concédés gratuitement par l'employeur aux membres de son personnel percevant une rémunération en espèces supérieure au salaire plafond de la sécurité sociale doivent toujours être retenus pour leur valeur réelle.
Cas particuliers.
1° Personnel de sécurité ou de gardiennage.
26Par analogie avec les règles suivies à l'égard des fonctionnaires logés par nécessité absolue de service (cf. ci-dessus n°s 8 et suiv. ), la valeur locative foncière des logements mis à la disposition des personnels qui ne peuvent accomplir normalement leur service sans être logés dans les bâtiments où ils exercent leurs fonctions doit faire l'objet d'un abattement pour sujétion. A titre de règle pratique cet abattement est fixé à un tiers.
Cet abattement peut être modulé en fonction des circonstances de fait. Tel est le cas lorsque le contribuable apporte les éléments de preuve de nature à établir que l'estimation faite par le service est excessive, eu égard aux sujétions spéciales inhérentes à la consistance et à la situation du logement en cause (CE, arrêts du 6 novembre 1974, req. n° 91367 et du 5 février 1988, req. n° 55899).
En revanche, la Haute Assemblée a jugé que l'administration était réputée avoir fait une évaluation correcte de l'avantage en nature représenté par la fourniture d'un logement en appliquant un abattement d'un tiers sur la valeur locative du logement pour tenir compte des sujétions professionnelles spéciales du bénéficiaire, dès lors que celui-ci n'apportait aucun élément de nature à établir que cette évaluation aurait été excessive (CE, arrêt du 12 février 1988, n° 61735).
L'application de l'abattement intéresse spécialement (CE, arrêt du 12 février 1988, n° 61735) :
- les personnes qui, en vertu d'une obligation contractuelle, doivent laisser la disposition de leur logement à leur remplaçant pendant la période des congés annuels ;
Ainsi, le Conseil d'État a jugé que le directeur d'un hôtel qui s'est engagé par contrat à loger dans un appartement de fonction situé dans cet hôtel et à en laisser la disposition à son remplaçant lors de ses absences, peut bénéficier de l'abattement pour sujétion, lors de l'évaluation de la valeur locative à retenir pour l'appréciation de l'avantage en nature à ajouter à ses salaires (CE, arrêt du 26 février 1990, n° 62204).
- les salariés chargés de la garde et de la sécurité des locaux ou installations d'une entreprise et situés à l'intérieur des bâtiments de l'usine.
27Cette dernière solution n'est pas adaptée à la s.ituation des entreprises qui disposent d'un important réseau de distribution de fluides (eau, gaz, électricité, chaleur, hydrocarbures...). Il convient donc d'admettre que l'abattement d'un tiers est applicable à la valeur locative des logements de fonction situés en dehors de l'enceinte de l'usine de production lorsque ces locaux sont mis à la disposition du personnel chargé de remédier, de jour comme de nuit, à une défaillance des installations de production ou de distribution. Cette règle ne peut être appliquée aux logements des agents exerçant des fonctions de direction.
2° Locaux comportant des pièces de réception.
28Il convient de ne retenir dans la base d'imposition du titulaire d'un logement de fonction que la valeur locative des locaux dont il a la disposition privative.
Ce principe conduit à faire abstraction de la valeur locative des pièces comprises dans un logement de fonction, mais qui sont exclusivement destinées à la réception des cadres supérieurs ou des clients de l'entreprise.
Les difficultés pratiques que peut susciter cette règle doivent être résolues en fonction des circonstances de fait et, le cas échéant, de la position prise pour l'établissement de la taxe d'habitation.
b. Retraités logés gratuitement par un ancien employeur.
29Les règles exposées ci-dessus aux n°s 22 à 26 s'appliquent, mutatis mutandis, aux retraités qui sont logés gratuitement (ou à prix réduit) par un ancien employeur.
Ainsi, la valeur de l'avantage en nature est estimée comme en matière de sécurité sociale pour ceux d'entre eux dont le montant global des pensions est. inférieur au salaire plafond de la sécurité sociale. Elle est fixée à la valeur locative cadastrale dans le cas contraire.
Toutefois, pour les retraités qui n'étaient pas titulaires uniquement d'un contrat de travail conclu avec l'entreprise qui met gratuitement (ou à prix réduit) un logement à leur disposition, l'avantage en nature doit être évalué compte tenu de la valeur locative réelle du logement. (rapp. ci-avant n° 25 ).
30Bien entendu, aucun abattement destiné à tenir compte des contingences particulières propres à l'occupation d'un logement de fonction ne peut être appliqué dès lors que le retraité n'exerce plus d'activité professionnelle.
31La valeur des avantages en nature accordés aux retraités doit être soumise à l'impôt sur le revenu selon les règles applicables en matière de pension.
c. Salariés versant une participation.
32L'employeur qui loge un salarié peut lui demander de participer à la dépense.
Lorsque la valeur locative (déterminée comme il est précisé ci-dessus n°s 23 et suiv. ) excède le montant de la participation, la différence constitue un avantage en nature imposable.
33 Remarque. - Ces solutions valent également pour l'assiette des différentes taxes et participations assises sur les salaires (taxe sur les salaires, taxe d'apprentissage, participations à l'effort de construction ou à la formation professionnelle continue).
B. NOURRITURE
34D'une manière générale, la valeur réelle de l'avantage concédé gratuitement sous la forme de nourriture est égale à la valeur des repas que les bénéficiaires auraient normalement pris chez eux et qui auraient dû rester à leur charge en tout état de cause (CE, arrêt du 12 novembre 1965, req. n° 64388, RO, p. 438).
L'estimation de cette valeur étant susceptible de donner lieu à des difficultés, il est admis, à titre de règle pratique, que la valeur de l'avantage déclaré par l'employeur ne doit pas être remis en cause lorsqu'elle atteint, pour un repas, une fois et demie le montant du minimum garanti [en ce qui concerne le montant du minimum garanti, cf. supra 5 F 2231 annexes].
C. USAGE GRATUIT D'UNE VOITURE AUTOMOBILE
I. Utilisation personnelle du véhicule
35La valeur de l'avantage concédé au salarié sous la forme de l'usage gratuit à des fins personnelles d'une voiture automobile appartenant à l'employeur doit être estimée au montant des dépenses exposées par l'entreprise pour l'entretien (voir toutefois ci-après n° 39 ), l'assurance et l'amortissement du véhicule.
Bien entendu, en cas d'usage partiel du véhicule par le bénéficiaire de l'avantage, seule une quote-part des dépenses doit être retenue pour l'assiette de l'impôt.
II. Utilisation professionnelle du véhicule
36Une entreprise qui met gratuitement à la disposition de ses salariés des véhicules automobiles destinés à leurs déplacements professionnels consent à ces derniers un avantage en nature assimilable à une indemnité pour frais d'emploi. Celui-ci est imposable lorsqu'il couvre des frais déjà pris en compte par la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels et, dans tous les cas, lorsque le salarié demande à bénéficier d'une déduction forfaitaire supplémentaire ou opte pour la déduction de ses frais réels (cf. supra 5 F 1151, n° 9 ).
37Cet avantage doit être ajouté au salaire à déclarer pour la valeur fournie par l'employeur.
Son montant doit être évalué en tenant compte des charges d'amortissement et d'assurances ainsi que des dépenses d'entretien et de carburant que le contribuable aurait eu à supporter s'il avait utilisé un véhicule personnel.(CE, arrêts du 31 octobre 1979, req. n° 14384, du 9 novembre 1987, req. n° 45 935 et du 13 mai 1991, req. n° 68 969 - X... ).
38 Remarque : Les dépenses d'entretien ne doivent pas comprendre les frais de réparation consécutifs à un accident de la circulation. En effet, sans qu'il soit besoin de rechercher si l'accident est survenu à l'occasion d'un déplacement personnel ou professionnel, lesdits frais de réparation portent sur un véhicule inscrit à l'actif de l'entreprise et ne peuvent être regardés, même pour partie, comme constituant un avantage en nature accordé au contribuable (CE, arrêt du 28 avril 1971, req. n° 80340, RJ n° III, p. 105).
39Pour évaluer le montant de l'avantage en nature constitué par cette mise à disposition de véhicules automobiles, l'administration peut, à défaut d'éléments plus précis fournis par le contribuable, utiliser son barème kilométrique des dépenses d'automobiles (CE, arrêts du 31 octobre 1979, req. n° 14384, RJ n° III, p. 143 et du 9 novembre 1987, req. n° 45 935) [cf. infra 5 F 2542 , annexes]. Ce barème est appliqué au kilométrage réel parcouru.
40Il est précisé, par ailleurs, que la disposition du véhicule utilisé en partie à usage privé constitue un avantage en nature imposable à déclarer en tant que tel. L'évaluation est effectuée selon les modalités exposées ci-dessus au n° 36 .
41Vendeurs de voitures automobiles.
En ce qui concerne l'évaluation des avantages résultant, pour les vendeurs de véhicules automobiles, de la mise à leur disposition d'une voiture par leur employeur, il convient de tenir compte des précisions suivantes.
La déduction supplémentaire admise pour certaines catégories de salariés est réputée tenir compte des frais particuliers supportés par les intéressés et spécialement, s'agissant des vendeurs de voitures, des frais de déplacement, de visite de clientèle, des frais de démonstration et d'essais de voiture.
Par suite, lorsque l'employeur fournit à un vendeur le véhicule nécessaire à son activité, ce dernier se trouve déchargé de ces frais.
L'avantage qui en résulte est assimilable au bénéfice d'une allocation spéciale pour frais, imposable dans tous les cas où le bénéficiaire opte pour la déduction forfaitaire supplémentaire ou celle des frais réels.
Ainsi, lorsque l'allocation spéciale pour frais (ou l'avantage en tenant lieu) devient imposable, elle doit être ajoutée au salaire à déclarer et évaluée comme il est précisé ci-dessus n°s 38 , 40 et 41 . Si le barème kilométrique est appliqué, il est possible, à titre de règle pratique, de retenir le kilométrage parcouru par les véhicules vendus dans l'année et dont l'estimation n'est pas contestable. De même, lorsqu'il est démontré que les véhicules sont quelquefois utilisés en dehors du service normal des ventes (prêts de véhicules à la clientèle, dépannage ...), l'Administration peut admettre une légère réduction de ce kilométrage représentative de l'utilisation en cause.