SOUS-SECTION 1 TRAITEMENTS, SALAIRES ET REVENUS ASSIMILÉS
2. Frontaliers.
15Des dispositions particulières, qui résultent des conventions fiscales ou d'accords spécifiques conclus avec l'Allemagne, la Belgique, l'Espagne, l'Italie et huit cantons de la Confédération suisse 1 , sont applicables aux personnes qui ont le statut fiscal de frontalier au sens de ces conventions ou accords.
La règle est que les salaires des frontaliers sont imposables dans le pays de la résidence.
16Bien qu'il soit limitrophe de la France, le canton de Genève n'a pas adhéré à l'accord conclu le 11 avril 1983 entre le gouvernement de la République française et le Conseil fédéral suisse. La situation fiscale des travailleurs frontaliers qui résident en Suisse dans ce canton et exercent leur activité en France, ou bien sont résidents de France et exercent leur activité dans ce canton, est réglée selon le principe général d'imposition des rémunérations dans l'État où l'activité est exercée.
17Les dispositions applicables sont commentées dans les instructions suivantes :
- Allemagne, instructions du 22 janvier 1982, BODGI 14 B-1-82 , du 19 mars 1993, BOI 14 B-2-93 et du 15 octobre 1996, BOI 14 B-3-96 ;
- Belgique, instruction du 2 février 1979, BODGI 14 B-1-79 ;
- Espagne, instruction du 16 novembre 1964, BOCD 1964, II, 2785 ;
- Italie, instruction du 11 mars 1994, BOI 14 B-1-94 ;
- Suisse, instruction du 22 juillet 1981, BODGI 14 B-5-81 ; instruction du 24 mars 1987, BOI 14 B-3-87 .
18Les dispositions en vigueur sont résumées dans le tableau ci-après.
3. Enseignants et chercheurs.
a. Certaines conventions ne contiennent pas de dispositions propres aux enseignants et chercheurs.
19Il s'agit des conventions suivantes : Algérie, Afrique du Sud, Bénin, Bulgarie, Burkina Faso, Cameroun, Canada (et Province du Québec), République centrafricaine, Congo, Côte-d'lvoire, Gabon, Liban, Madagascar, Mali, Mauritanie, Maroc, Mayotte, Monaco, Niger, Nouvelle-Calédonie, Saint Pierre- et Miquelon, Sénégal, Suisse, Togo, Tunisie et Vietnam.
20Le régime fiscal des rémunérations des enseignants et chercheurs qui partent de France pour enseigner dans ces États (ou à Mayotte, en Nouvelle Calédonie ou à Saint-Pierre et Miquelon) et de ceux qui partent de ces États (ou de Mayotte, de Nouvelle Calédonie ou de Saint-Pierre et Miquelon) pour enseigner en France est donc apprécié selon les règles conventionnelles de droit commun concernant les activités salariées (ou, le cas échéant, les professions indépendantes). Lorsque la convention distingue les fonctions publiques et les fonctions privées (cf. ci-dessus n°s 1 et 2 ) il faut déterminer de quelle catégorie relève l'activité de la personne concernée.
b. De nombreuses conventions prévoient des exonérations temporaires d'impôt dans l'État où l'activité est exercée.
1 ° Les exonérations sont parfois indépendantes de la durée du séjour.
21Les conventions suivantes prévoient une exonération temporaire dans l'Etat du séjour quelle que soit la durée de celui-ci :
22 Exonération de deux ans : Arabie Saoudite, Argentine, Bangladesh, Brésil, Chypre, Corée, Égypte, Émirats Arabes Unis, Équateur, Espagne, États-Unis, Finlande, Ghana, Hongrie, Inde, Indonésie, Israël, Italie, Jordanie, Koweit, Malaisie, Malte, Ile Maurice, Mexique, Norvège, Nouvelle-Zélande, Oman (Sultanat d'), Pays-Bas, Philippines, Pologne, Qatar, Trinité et Tobago, Turquie, Ex-Yougoslavie, Zimbabwe.
23 Exonération de trois ans : Chine, États membres de la CEI (convention signée avec l'ex-URSS) 2
Portée de ces dispositions :
* Personnes concernées.
24En ce qui concerne les travaux de recherche, la plupart des conventions précisent qu'ils doivent être effectués dans l'intérêt public. Lorsque cette condition n'est pas remplie, la situation du salarié doit être appréciée en faisant abstraction des dispositions conventionnelles évoquées dans le présent paragraphe.
La convention franco-soviétique qui continue à produire ses effets à l'égard des États membres de la Communauté des États Indépendants (CEI)) 2 ne vise que les activités exercées dans le cadre de la coopération entre la France et lesdits États.
* Décompte de la période d'exonération dans l'État où l'activité est exercée.
25Ce décompte doit être effectué de quantième à quantième, sauf si la convention ou les mesures prises pour son application indiquent expressément une autre solution.
Exemple : si l'activité débute le 1er septembre 1997, l'exonération de deux-ans court jusqu'au 31 août 1999.
* Ces dispositions n'ont en général pas d'incidence sur la solution applicable dans l'État autre que celui où l'activité est exercée.
26Il faut se référer aux autres dispositions de la convention (relatives aux fonctions publiques ou aux fonctions privées, selon les cas) pour déterminer si les rémunérations sont imposables dans l'État d'origine.
27En pratique, les rémunérations des enseignants ou chercheurs qui quittent la France pour enseigner temporairement dans les États énumérés ci-dessus ne sont susceptibles d'être imposables en France que dans les cas suivants :
- s'il s'agit de fonctions privées, lorsque les dispositions relatives aux missions temporaires sont applicables (cf. ci-dessus n°s 10 et suiv. ) ;
- s'il s'agit de fonctions publiques, lorsque le débiteur des rémunérations est l'État français ou une autre personne morale française de droit public (cf. ci-dessous n°s 49 et suiv. ).
28 Remarque. - Toutefois, la convention conclue avec l'Ile Maurice prévoit que l'exonération n'est accordée dans l'État d'exercice de l'activité que si les rémunérations sont imposables dans l'autre État. Par ailleurs, certaines conventions attribuent l'imposition à cet autre État.
* Situation fiscale de l'enseignant ou du chercheur après l'expiration de la période d'exonération dans l'État d'exercice de l'activité.
29Il faut appliquer les dispositions conventionnelles de droit commun.
Les rémunérations sont donc généralement imposables dans l'État d'exercice de l'activité, mais la solution peut être différente s'il s'agit de fonctions publiques (cf. ci-dessous n°s 49 et suiv. ).
2° Les exonérations ne sont parfois prévues que pour les séjours qui n 'excédent pas deux ans.
30Les conventions suivantes prévoient l'exonération dans l'État d'exercice de l'activité à condition que cette activité n'excède pas deux ans :
Autriche 3 Belgique 3 , Bolivie 3 , Danemark 3 , Islande, Japon, Luxembourg 3 , Pakistan, Portugal 34 , Roumanie, Royaume-Uni 3 , Singapour, Slovaquie 3 , Sri-Lanka, République Tchèque 3 , Thaïlande, Venezuela.
Portée de ces dispositions.
* Personnes concernées.
31Certaines conventions comportent des précisions dont il faut tenir compte pour déterminer quelles sont les personnes concernées.
* Décompte de la durée du séjour.
32Le décompte doit être effectué de quantième à quantième, sauf si la convention ou les mesures prises pour son application indiquent expressément une autre solution.
Exemple : si le séjour débute le 1er septembre 1997, il doit se terminer avant le 1er septembre 1999 pour que l'exonération soit applicable.
* Solution applicable, dans l'État d'origine, pendant la durée d'exonération dans l'autre État.
33Voir ci-avant, n°s 26 et suivants.
* Solutions applicables dans chacun des deux États lorsque le séjour dépasse deux ans.
34 Rémunérations correspondant aux deux premières années du séjour.
Elles peuvent être imposées de façon rétroactive dans l'État où est effectué le séjour, sauf s'il s'agit de rémunérations de fonctions publiques imposables dans l'autre État (cf. ci-dessous n°s 49 et suiv. ).
35 Rémunérations correspondant aux activités exercées après l'expiration de la période de deux ans.
Le lieu d'imposition est apprécié en fonction des dispositions conventionnelles de droit commun (fonctions publiques ou fonctions privées, selon les cas).
c. Cas particuliers.
36La convention conclue avec l'Iran définit de façon précise les activités concernées. Elle ne limite pas les durées d'exonération dans l'État d'exercice de ces activités, mais elle subordonne cette exonération à la condition que les rémunérations proviennent de l'autre État.
37La convention conclue avec la Suède prévoit que les rémunérations des enseignants ne sont imposables que dans l'État de la source des revenus si les ressources de l'établissement d'enseignement proviennent en tout ou partie de cet État ou de l'une de ses collectivités locales ou de l'une de leurs personnes morales de droit public. Toutefois cette règle ne concerne pas les enseignants qui sont résidents et possèdent la nationalité de l'État où ils exercent leur activité, sans posséder celle de l'État d'où provient leur rémunération : ceux-ci ne sont imposables que dans l'État où ils rendent leurs services.
4° Les conventions suivantes précisent qu'en cas de séjour n'excédant pas deux ans les rémunérations ne sont imposables que dans l'État d'origine.
38Il s'agit des conventions conclues avec l'Allemagne, l'Australie et la Grèce.
Lorsque ces dispositions sont applicables, les rémunérations sont exonérées dans l'État où l'activité est exercée.
4. Étudiants et stagiaires.
39Les étudiants et stagiaires (certaines conventions visent aussi les apprentis) qui étaient résidents d'un État et qui se rendent dans un autre État en vue d'y poursuivre leurs études ou leur formation sont généralement exonérés d'impôt dans l'État où ils séjournent à raison des sommes qui n'ont pas leur source dans ce dernier Etat et qui sont destinées à couvrir leurs frais d'entretien et leurs frais d'études ou de formation.
40Certaines conventions étendent l'exonération aux compléments de ressources correspondant à des services rendus dans l'État du séjour. Mais il doit, en principe, s'agir de compléments de ressources destinés à couvrir les frais d'entretien et les frais d'études ou de formation.
Le champ d'application de l'exonération et les conditions posées sont parfois définis de façon plus précise. Il faut donc toujours prendre connaissance des dispositions prévues par la convention applicable.
III. Régimes particuliers
1. Rémunérations perçues par les artistes du spectacle et les sportifs.
41Elles font généralement l'objet de dispositions spécifiques. La portée de ces dispositions est indiquée dans la division 5 B (B 7244).
2. Personnels navigants des entreprises de navigation internationale.
42La convention modèle de l'OCDE (article 15-3) prévoit que les rémunérations reçues au titre d'un emploi salarié exercé à bord d'un navire ou d'un aéronef exploité en trafic international sont imposables dans l'État contractant où le siège de direction effective de l'entreprise est situé.
a. De nombreuses conventions signées par la France reprennent en substance ces dispositions.
43Elles conduisent à imposer en France les rémunérations que les entreprises de navigation internationale dont le siège de direction effective est en France versent aux personnels navigants qui sont des résidents fiscaux des Etats concernés (les rémunérations versées aux personnels navigants qui sont des résidents de France sont, bien sûr, imposables en France).
Lorsque les personnels navigants ne sont pas des résidents de France, la retenue à la source prévue à l'article 182 A n'est exigible que si la convention répute l'activité exercée dans notre pays.
44Lorsque le siège de direction effective de l'entreprise est hors de France, le droit d'imposer les rémunérations est attribué par la convention à l'autre État.
Toutefois, ces rémunérations doivent être déclarées en France lorsqu'elles reviennent à des résidents de France :
- soit pour y être imposées en second ; dans ce cas, la France élimine la double imposition en imputant un crédit d'impôt égal selon les cas :
à l'impôt français correspondant à ces rémunérations (exemples : Allemagne, Bulgarie, Italie, Koweit) ;
à l'impôt payé à l'étranger dans la limite de l'impôt français correspondant (exemples : Japon, Suède) ;
- soit pour calculer selon la règle dite du « taux effectif » (cf. 5 B 3221) l'impôt exigible le cas échéant à raison des autres revenus imposables en France de la personne concernée et des autres membres du foyer fiscal.
45Si la convention ne répute pas l'activité exercée en France, la retenue à la source n'est pas exigible. Cette retenue n'est, en effet, applicable qu'aux traitements et salaires de source française (voir article 182 A du CGI). Or, en vertu de l'article 164 B du CGI, les revenus d'activités professionnelles ne sont considérés comme revenus de source française que si ces activités sont exercées en France.
Lorsque la retenue n'est pas exigible ou lorsqu'elle n'est pas libératoire de l'impôt sur le revenu (cf. DB 5 B 7124), les personnels navigants qui ne sont pas des résidents de France doivent donc dans ce cas souscrire une déclaration annuelle de revenus (auprès du centre des impôts des non-résidents) et l'impôt est établi par voie de rôle, selon le barème progressif et dans les conditions de droit commun applicables aux non-résidents de France (voir 5 B 70 et suiv.).
1 Cantons de Bâle-Campagne, Bâle-Ville, Berne, Jura, Neuchâtel, Soleure, Valais et Vaud.
2 La convention signée avec l'URSS le 4 octobre 1985 s'applique aux États suivants : Arménie, Azerbaïdjan, Biélorussie, Fédération de Russie, Georgie, Kirghizistan, Moldavie, Ouzbekistan, Tadjikistan, Turkménistan et Ukraine.
3 Ces conventions ne visent pas les chercheurs.
4 Cette convention prévoit l'exonération dans l'État d'exercice et dans l'État d'origine.