SECTION 2 DROIT CONVENTIONNEL

SECTION 2

Droit conventionnel

1 Remarque préliminaire. - Les développements qui suivent ont pour objet d'expliciter les dispositions conventionnelles classiques. Ils ne couvrent pas les cispositions particulières prévues par certaines conventions. Il faut donc toujours prendre connaissance des conventions à appliquer, pour vérifier si elles contiennent ou non des dispositions particulières.

2Les règles de territorialité qui résultent du droit interne diffèrent fréquemment de celles qui sont prévues par les conventions destinées à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur les revenus et parfois par d'autres traités internationaux (accords diplomatiques et consulaires, accords de coopération, accords culturels, etc.) qui peuvent comporter des clauses fiscales.

Lorsqu'il en est ainsi, les conventions relatives aux impôts sur les revenus priment le droit interne. Mais en cas de discordance entre ces conventions et les traités visés ci-dessus, l'accord le plus récent prévaut sauf contradiction avec une disposition plus spécifique d'un traité ou accord antérieur.

3La présente section traite des règles de territorialité prévues par les conventions fiscales en matière de :

- traitements, salaires et revenus assimilés (sous-section 1) ;

- pensions (sous-section 2) ;

- rentes viagères (sous-section 3).

4L'application de ces règles conduit souvent à déterminer au préalable si une personne fiscalement domiciliée en France au sens de l'article 4 B du CGI est également fiscalement domiciliée en France ou résidente de France au sens de la convention applicable. Cette question est traitée dans la division 5 B (B 722) de la documentation de base.

Remarque. - Les expressions « domicilié en France » et « résident de France » sont synonymes en droit conventionnel. Par ailleurs, il faut entendre ici par « France » les seuls départements européens et d'outre-mer de la République française, à l'exclusion des territoires et des collectivités territoriales d'outre-mer à statut particulier.

La liste des conventions conclues par la France, en vigueur au 1er novembre 1997, figure au BOI 14 A-8-97 avec les références des publications administratives s'y rapportant.

SOUS-SECTION 1  

Traitements, salaires et revenus assimilés

1. Conventions distinguant les fonctions publiques et les fonctions privées.

1De nombreuses conventions définissent le lieu d'imposition des traitements et salaires en distinguant les fonctions « publiques » et les autres activités, dénommées ici fonctions « privées ».

a. Fonctions publiques.

Certaines conventions ne couvrent par cette expression que les fonctions exercées par des agents (fonctionnaires ou contractuels) de l'État et de ses collectivités locales ou subdivisions politiques.

D'autres couvrent aussi les agents des personnes morales de droit public.

Mais les activités à caractère industriel ou commercial sont généralement exclues.

Du côté français, les dispositions relatives aux fonctions publiques concernent donc, en principe, les agents de l'État, des collectivités locales incluses dans la définition fiscale du terme « France » (cf. 5 B 111) et, le cas échéant, des établissements publics n'ayant pas un caractère industriel ou commercial.

b. Fonctions privées.

2Il s'agit de toutes les activités qui ne sont pas couvertes par l'expression « fonctions publiques ».

2. Conventions appliquant les mêmes dispositions aux fonctions publiques et aux fonctions privées.

Certaines conventions ne comportent pas de dispositions propres aux rémunérations de fonctions publiques. Dans ce cas, les dispositions relatives aux rémunérations reçues au titre d'un emploi salarié sont applicables aux rémunérations aussi bien publiques que privées.

3Les conventions qui n'opèrent pas de distinctions entre rémunérations de fonctions publiques et privées sont celles conclues avec la collectivité territoriale de Mayotte et les États suivants : Algérie, Bénin, Burkina Faso, République centrafricaine, Gabon, Mali, Mauritanie, Niger, Togo et Tunisie ¹ ,

  A. RÉMUNÉRATIONS DES FONCTIONS PRIVÉES

  I. Principe

4Les rémunérations perçues au titre d'un emploi salarié sont généralement imposables dans l'État où l'activité est exercée. Mais il existe des exceptions importantes (cf. ci-dessous n°s 9 et suiv. ) et des régimes particuliers (cf. ci-dessous n°s 41 et suiv. ).

Les conséquences de ce principe sont les suivantes.

1. Résidents de France qui travaillent hors de France.

5Les rémunérations qui correspondent aux activités exercées hors de France sont imposables au lieu d'exercice de l'activité. Elle doivent néanmoins être déclarés en France :

- soit pour y être imposées en second ; dans ce cas, la France élimine la double imposition en imputant un crédit d'impôt égal soit à l'impôt français correspondant à ces rémunérations, soit au montant de l'impôt prélevé dans l'autre État et dans la limite de l'impôt français. Les conventions qui prévoient une telle imposition sont celles conclues avec les pays suivants Afrique du Sud, Allemagne, Arabie Saoudite, Autriche, Bahrein, Bolivie, Bulgarie, Cameroun, Congo, Côte d'Ivoire, Corée, Émirats Arabes Unis, Équateur, Espagne, États-Unis, Ghana, Inde, Islande, Israël, Italie, Japon, Koweït, Malte, Mexique, Nigéria, Norvège, Oman (Sultanat d'), Pakistan, Qatar, Sénégal, Suède, Turquie, Vénézuela, Vietnam et Zimbabwe ;

- soit pour calculer selon la règle dite du « taux effectif » (cf. DB 5 B 3221) l'impôt exigible le cas échéant à raison des autres revenus imposables en France de la personne concernée et des autres membres du foyer fiscal.

6La convention signée avec la Turquie prévoit que les salaires de source turque qui sont également imposables en France ouvrent droit à un crédit d'impôt d'un montant égal à l'impôt sur le revenu payé en Turquie.

2. Résidents des États et territoires « conventionnés » qui travaillent en France.

7Les rémunérations qui correspondent à l'activité exercée en France sont soumises à la retenue à la source prévue à l'article 182 A du CGI.

Elles sont également soumises, le cas échéant, à l'impôt sur le revenu, calculé sous déduction de la fraction non libératoire de la retenue (cf. 5 B 7124).

8Selon les cas, l'État ou territoire dont le bénéficiaire des rémunérations est un résident exonère celles-ci, avec une prise en compte éventuelle pour l'application du taux effectif, ou les impose également en éliminant la double imposition par imputation d'un crédit d'impôt. Les conventions précisent généralement, dans l'article relatif à l'élimination des doubles impositions, comment chaque État procède pour éviter que ses résidents ne subissent une double imposition sur des revenus qui ont leur source dans l'autre État et qui y sont imposables en vertu de la convention.

  II. Exceptions au principe de l'imposition au lieu d'exercice de l'activité

9Les principales exceptions concernent :

. certains salariés qui effectuent des missions simplement temporaires ;

. les frontaliers, couverts par des accords particuliers ;

. certains enseignants et chercheurs ;

. les étudiants et, parfois, les stagiaires ;

. les artistes et les sportifs ;

. les personnels navigants des entreprises de navigation internationale.

1. Missions temporaires.

10Les missions temporaires visées par les conventions sont celles qui sont effectuées dans un État (ou territoire) autre que celui dont le salarié concerné est résident. Les salaires perçus à raison de ces missions temporaires sont imposables dans l'État de la résidence -et non dans celui où la mission est effectuée- lorsque trois conditions sont simultanément remplies. Ces conditions sont présentées de la façon suivante dans la convention modèle de l'OCDE dont s'inspirent généralement les conventions signées par la France :

- le salarié ne séjourne dans l'État autre que celui de sa résidence que pendant une période ou des périodes qui n'excèdent pas la durée indiquée par la convention (le plus souvent 183 jours au cours de l'année fiscale considérée ou d'une période de douze mois consécutifs commençant ou se terminant durant l'année fiscale considérée) ;

- les rémunérations sont payées par un employeur ou pour un employeur qui n'est pas un résident de l'État où la mission est effectuée ;

- la charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur aurait dans l'État où la mission est effectuée.

Ces conditions appellent les commentaires suivants.

11 Première condition.

Il faut, en principe, tenir compte de la durée des séjours effectifs dans l'État où la mission est effectuée. Mais, à l'instar de la convention modèle de l'OCDE dans sa rédaction antérieure à une modification de 1992, certaines conventions prévoient le décompte par année fiscale et non par période de douze mois consécutifs. Dans ce cas, il faut, en principe, tenir compte de l'année fiscale en vigueur dans l'État où la mission est effectuée, donc de l'année civile, lorsque la mission est effectuée en France par un salarié non résident.

12L'appréciation de la durée de 183 jours doit être faite en considérant le cas échéant les différents séjours que l'intéressé a pu effectuer dans l'un des deux Etats au cours de l'année fiscale ou de la période de 12 mois considérée (selon la rédaction retenue par la convention applicable).

La durée de chaque séjour, pris isolément, doit être décomptée à partir du jour où il débute jusqu'au jour où s'achève le travail qui a motivé le déplacement du salarié. Ce décompte est effectué suivant la méthode des « jours de présence physique ».

Selon cette méthode, les jours suivants doivent être inclus dans les calculs : fraction de journée, jour d'arrivée, jour de départ et tous les autres jours passés à l'intérieur de l'État où l'activité est exercée tels que les samedis et dimanches, les jours fériés et jours de congé qui sont pris avant, pendant et après la période d'activité et les brèves interruptions (pouvant résulter, par exemple, d'actions de formation, de grèves, de « chômage technique », délais de livraison), les jours de maladie (à moins qu'ils n'empêchent le salarié de partir alors qu'il aurait eu normalement droit à l'exonération) et enfin la survenance d'un décès ou d'une maladie dans sa famille.

Les jours suivants ne sont pas pris en compte : transit entre deux points situés à l'extérieur de l'État où l'activité est exercée, vacances passées en dehors de l'État où l'activité est exercée et brèves interruptions d'activité, quel que soit leur motif, lorsqu'elles ont lieu en dehors de cet État.

Lorsqu'un même salarié accomplit dans l'un des deux États contractants plusieurs séjours au cours d'une période de douze mois consécutifs ou d'une année fiscale donnée, c'est la durée totale -décomptée, pour chaque séjour, comme il vient d'être indiqué- de ces séjours successifs qui doit être retenue pour déterminer celui des deux États auquel est dévolu le droit d'imposer les salaires rémunérant l'activité ainsi exercée.

Si la durée totale ainsi décomptée demeure au plus égale à 183 jours pour la période ou l'année considérée, l'État contractant sur le territoire duquel le ou les séjours ont été accomplis doit en faire abstraction. Dans le cas où cette durée totale excède la limite ainsi fixée, l'imposition appartient à l'État contractant sur le territoire duquel le ou les séjours sont accomplis et elle porte sur l'ensemble des rémunérations perçues par le salarié au titre de l'activité qu'il a exercée sur ce territoire pendant le ou les séjours afférents à la période de douze mois consécutifs.

Lorsque les termes de la convention conduisent à apprécier la durée de 183 jours pour une année fiscale donnée et que le séjour chevauche sur deux années fiscales, c'est la fraction de ce séjour qui se rapporte à chacune de ces deux années qui doit être prise respectivement en compte pour apprécier si, pour l'une et l'autre de ces années, la limite de 183 jours est, ou non, atteinte.

13 Deuxième condition.

L'employeur s'entend normalement de la personne, physique ou morale, vis-à-vis de laquelle le salarié est placé dans l'état de subordination juridique caractéristique du contrat de travail.

Mais lorsqu'un salarié qui a conclu un contrat de travail avec une société résidente d'un État est détaché pour une période de longue durée auprès d'une autre société résidente d'un autre État et appartenant au même groupe, la législation et la jurisprudence françaises tendent à faire éclater dans certains cas les attributs de l'employeur entre les deux sociétés (cf. en particulier article L. 122-14-8 du code du travail).

Par ailleurs, certains États ont tendance à accorder plus d'importance aux critères d'ordre économique qu'aux critères d'ordre juridique pour définir l'employeur. Cette définition est donc parfois délicate et il peut s'avérer nécessaire, dans certaines situations, de mettre en oeuvre la procédure amiable prévue par les conventions fiscales (cf. à cet égard instruction du 4 mars 1986, BODGI 14 F-1-86).

14 Troisième condition.

Lorsque l'employeur a un établissement stable (cf. 4 H 1422 ) ou une base fixe (cf. 5 B 723) dans l'État où est effectuée la mission temporaire, la troisième condition n'est pas remplie si l'établissement stable ou la base fixe paie directement la rémunération, rembourse le siège de l'entreprise qui a payé la rémunération ou s'abstient de rembourser le siège tout en déduisant la rémunération de ses résultats d'exploitation (par exemple, en incluant cette rémunération dans les frais exposés par le siège dans l'intérêt de l'établissement stable ou de la base fixe).

1   La convention avec la Tunisie permet toutefois à la France d'imposer les agents publics qui sont des résidents de Tunisie lorsque leurs rémunérations ne sont pas imposées dans ce dernier État.