SOUS-SECTION 1 ALLOCATIONS POUR FRAIS D'EMPLOI

b. Définition des dirigeants.

1 ° Dirigeants de droit (CGI, art. 80 ter ).

29Il s'agit :

- dans les sociétés anonymes : du président du conseil d'administration, du directeur général, de l'administrateur provisoirement délégué, de tout administrateur ou membre du conseil de surveillance chargé de fonctions spéciales (directeur du service comptable, directeur commercial, etc.), des membres du directoire ;

- dans les sociétés à responsabilité limitée : des gérants minoritaires ;

- dans les autres sociétés, personnes morales ou établissements passibles de l'impôt sur les sociétés : de tous les dirigeants qui sont soumis au régime fiscal des salariés. À cet égard, il est précisé que :

les personnes morales visées sont celles qui entrent dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés au sens de l'article 206 du CGI, quels que soient leur nature ou leur objet (établissements publics, associations sans but lucratif, collectivités ou organismes divers, etc.), même si elles bénéficient de l'une des exonérations totales ou partielles mentionnées par les articles 207 à 208 quater du même code ;

les dirigeants s'entendent de toutes les personnes, quelle que soit la dénomination de leurs fonctions (président-directeur général, directeur, gouverneur, sous-gouverneur, administrateur général, secrétaire général, etc.) qui exercent en droit la direction ou qui ont reçu délégation pour assurer cette direction et, notamment, représenter la personne morale vis-à-vis des tiers.

30Les dispositions de l'article 80 ter ne concernent que les dirigeants soumis au régime fiscal des salariés. Elles ne s'appliquent donc pas aux présidents des associations sans but lucratif qui exercent leur activité à titre bénévole. Mais il va sans dire que, si les allocations forfaitaires versées aux intéressés apparaissaient excessives, compte tenu de la nature et de l'importance des frais qu'elles sont destinées à couvrir ou des remboursements de frais réels alloués par ailleurs, la partie de ces allocations qui présente le caractère d'une véritable rémunération doit être imposée au nom des bénéficiaires au titre des revenus non commerciaux et assimilés visés à l'article 92 du CGI.

2° Salariés ayant, en fait, la qualité de dirigeant.

31Le régime particulier s'applique également à toute personne occupant un emploi salarié dans une entreprise et dont la rémunération totale excède la plus faible des rémunérations allouées aux dirigeants de cette entreprise.

Cette mesure appelle les précisions suivantes :

- les entreprises concernées sont les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés ainsi que les sociétés de personnes à objet industriel et commercial soumises à l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues à l'article 8 du CGI. Le dispositif ne vise donc pas les entreprises individuelles ou les sociétés de personnes ne répondant pas aux conditions qui viennent d'être exposées (ex. : sociétés civiles immobilières ou agricoles) ;

- l'application des dispositions de l'article 80 ter du CGI est subordonnée au résultat d'une comparaison entre :

d'une part, la rémunération globale perçue par chaque salarié de l'entreprise, y compris les divers indemnités, émoluments, gratifications et avantages en nature ou en argent qui présentent le caractère d'un supplément de salaire ;

et d'autre part, la rémunération allouée aux dirigeants de l'entreprise, qu'il s'agisse de ceux qui sont soumis au régime fiscal des salariés, des dirigeants visés à l'article 62 du CGI ou des gérants des sociétés de personnes. Pour ces derniers, la rémunération doit comprendre, lorsqu'il s'agit d'un gérant associé, la part des bénéfices sociaux qui correspond à ses droits dans la société.

Les salariés dont la rémunération dépasse la plus faible des rémunérations allouées aux dirigeants de sociétés sont, en principe, présumés dirigeants de fait et les allocations forfaitaires pour frais qu'ils perçoivent deviennent passibles de l'impôt.

32Deux mesures viennent toutefois tempérer ces principes.

En premier lieu, l'article 80 ter du CGI prévoit expressément que la rémunération perçue en contrepartie du travail effectué par les administrateurs ou les membres du conseil de surveillance chargés de fonctions spéciales ne peut servir d'élément de comparaison pour définir les salariés ayant, en fait, la qualité de dirigeant.

D'autre part, il convient de considérer que les dispositions de cet article ne trouvent pas leur application à l'égard des salariés qui ne sont pas, de toute évidence, des dirigeants de fait. Tel serait le cas, notamment, de salariés dont la rémunération serait supérieure à celle du dirigeant de droit, lorsqu'il apparaîtrait que ce dernier est seul à assurer effectivement la direction de l'entreprise et que la faiblesse de sa rémunération tient uniquement à certaines circonstances particulières (exercice de fonctions dirigeantes dans plusieurs sociétés d'un même groupe, par exemple).

  II. Allocations perçues dans l'exercice de certaines activités

1. Salariés appartenant au secteur privé.

33En principe, les allocations spéciales pour frais cessent d'être exonérées lorsque le salarié demande à pratiquer une déduction forfaitaire supplémentaire pour frais professionnels prévue à l'article 5 de l'annexe IV au CGI.

Cette règle admet plusieurs exceptions qui concernent :

- l'indemnité de grand déplacement dont bénéficient, dans certains cas, les ouvriers du bâtiment ;

- l'allocation de saison allouée aux artistes, musiciens, chefs d'orchestre, etc., qui sont engagés par les casinos ;

- l'indemnité de défraiement allouée aux artistes dramatiques, lyriques, chorégraphiques ainsi qu'aux régisseurs de théâtre, qui sont en tournée ;

- les allocations et remboursements de frais perçus par les chefs d'orchestre, musiciens et choristes à l'occasion de leurs déplacements professionnels en France et à l'étranger, sous réserve que ces sommes ne se rapportent pas à des frais déjà couverts par la déduction forfaitaire de 10 % ;

- l'indemnité pour frais de mécanisation perçue par les ouvriers forestiers ;

- certains remboursements consentis aux journalistes ;

- la participation de l'employeur à l'achat de titres-restaurant (cf. 5 F 1152, n° 18 ) ;

- la prise en charge par l'employeur d'une partie du prix des titres d'abonnements aux transports en commun souscrits par les salariés de la région parisienne ou la prime de transport de 23 F (cf. 5 F 1131, n°s 25 et suiv. ).

Cette liste est limitative. Aucune extension ou assimilation ne doit donc être admise.

a. Indemnité de grand déplacement.

1° Définition.

34La convention signée le 7 juin 1963 par la Fédération nationale du bâtiment, la Fédération nationale des travaux publics et les fédérations syndicales ouvrières permet aux ouvriers en grand déplacement de bénéficier d'une indemnité. Cette indemnité est versée aux ouvriers qui travaillent dans un chantier métropolitain dont l'éloignement leur interdit, compte tenu des moyens de transport utilisables, de regagner chaque soir la résidence en métropole déclarée lors de l'embauche.

Elle correspond aux dépenses journalières normales que supportent les travailleurs en déplacement en sus de leurs dépenses habituelles.

Ces dépenses journalières comprennent :

- le coût d'un second logement ;

- les dépenses supplémentaires de nourriture ;

- les autres dépenses supplémentaires qu'entraîne pour eux l'éloignement de leur foyer.

2° Régime fiscal.

35Il est admis que l'indemnité de grand déplacement présente, d'une manière générale et quelle que soit la forme de son règlement (allocation forfaitaire ou remboursement de frais), un caractère représentatif de frais pour la totalité de son montant et qu'elle ne fait pas double emploi avec la déduction forfaitaire supplémentaire de 10 % pour frais professionnels accordée aux ouvriers du bâtiment (CGI, art. 5 de l'annexe IV).

L'indemnité de grand déplacement n'est donc pas à retenir parmi les rémunérations imposables même lorsque le salarié demande à bénéficier de la déduction supplémentaire de 10 %.

Ce principe ne doit être écarté que dans l'hypothèse, sans doute exceptionnelle, où le service pourrait établir de façon indiscutable que les dépenses professionnelles supplémentaires supportées par les ouvriers en déplacement sont très sensiblement inférieures au montant de l'indemnité dont bénéficient les intéressés ou du remboursement qui leur est fait.

En définitive, l'indemnité de grand déplacement n'est à ajouter au revenu imposable que si son titulaire fait état de ses frais réels.

Il est à noter, enfin, que le paiement direct par l'employeur des frais correspondant à ceux qui sont couverts par l'indemnité journalière de grand déplacement ne constitue pas un avantage en nature taxable, même en partie (coût des repas que l'ouvrier prendrait normalement chez lui).

b. Allocation de saison allouée aux travailleurs du spectacle qui sont engagés par les casinos.

36Les artistes, musiciens, chefs d'orchestre et autres travailleurs du spectacle qui sont engagés par les casinos ou les théâtres municipaux pendant la durée de la saison sont, en général, remboursés de leurs frais de déplacement et ils reçoivent, en outre, une allocation dite « de saison » accordée en considération du fait que pendant la durée de leur engagement ils doivent supporter des frais de double résidence.

Il est admis que le montant de l'allocation « de saison » -de même, le cas échéant, que celui des sommes qui sont versées à titre de remboursement de frais de déplacement- n'ont pas à être compris dans le revenu imposable des intéressés, même lorsque ces demiers pratiquent la déduction forfaitaire supplémentaire prévue par l'article 5 de l'annexe IV au CGI.

Il sera admis de la même manière qu'en cas d'option pour la déduction des frais professionnels selon leur montant réel et justifié, l'allocation de saison, servie en compensation des frais de double résidence supportés lors des engagements, ainsi que les remboursements de frais de déplacement, alloués pendant la durée de la saison aux artistes musiciens, chefs d'orchestre et autres professionnels du spectacle engagés par les casinos ou les théâtres municipaux n'ont pas non plus à être rapportées à leur rémunération imposable par les salariés concernés.

En contrepartie, ces derniers ne peuvent bien entendu, déduire pour un montant réel aucune dépense au titre des frais couverts par cette allocation.

c. Indemnités de défraiement allouées aux artistes des tournées théâtrales.

37La convention collective conclue en 1937 entre la chambre syndicale des directeurs de tournées théâtrales de France et l'Union des artistes prévoit l'attribution aux membres des tournées théâtrales d'indemnités journalières de « défraiement » destinées, en principe, à couvrir les frais de logement et les frais supplémentaires de nourriture qu'ils supportent à l'occasion de leurs déplacements.

Une solution administrative de 1956 a admis que la fraction de cette indemnité qui n'excède pas la limite minimale fixée par l'annexe-salaires à la convention collective des tournées théâtrales soit exonérée lorsque les intéressés pratiquent la déduction forfaitaire supplémentaire prévue par l'article 5 de l'annexe IV au CGI.

En conséquence, l'indemnité de défraiement qui n'excède pas la limite exposée ci-avant n'est pas à ajouter au revenu imposable.

Il sera admis de la même manière qu'en cas d'option pour la déduction des frais professionnels selon leur montant réel et justifié, lesdites indemnités n'ont plus à être rapportées à leur rémunération imposable par les salariés concernés ; en contrepartie, ces derniers ne peuvent bien entendu déduire pour un montant réel aucune dépense au titre des frais couverts par ces allocations.

Depuis l'imposition des revenus de 1992, cette tolérance administrative s'applique à l'ensemble des artistes dramatiques, lyriques, chorégraphiques ainsi qu'aux régisseurs de théâtre, qui sont en tournée, quel que soit leur employeur à ce titre.

d. Allocations et remboursements de frais versés aux musiciens, chefs d'orchestre et choristes lors de leurs déplacements professionnels.

1 ° Contribuables concernés.

38Depuis l'imposition des revenus de 1989, l'exonération bénéficie à l'ensemble des chefs d'orchestre, musiciens et choristes dont les rémunérations sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires.

Sont ainsi concernés, non seulement les chefs d'orchestre, musiciens et choristes qui sont liés par un contrat ou un statut à un orchestre doté de la personnalité morale ou à la structure qui en assure la gestion administrative, mais également ceux qui se produisent dans les conditions prévues à l'article L. 762-1 du code du travail pour le compte d'un employeur personne physique ou morale (cf. 5 F 1112, n°s 4 et suiv. )

2° Allocations et remboursements de frais exonérés.

39L'exonération s'applique aux allocations et remboursements destinés à couvrir les frais de déplacement professionnels exposés par les musiciens, chefs d'orchestre et choristes, notamment à l'occasion des tournées des orchestres en France et à l'étranger, ou de la participation à des festivals. Ces sommes correspondent aux frais de transport et de séjour (hébergement et repas) nécessités par ces déplacements spécifiques.

En revanche, les indemnités et remboursements qui se rapportent à des frais déjà couverts par la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 % n'ouvrent pas droit à l'exonération. Tel est le cas des frais de transport du domicile au lieu habituel de travail ou des frais de repas pris sur le lieu habituel de travail (cf. ci-avant n° 11 ).

L'exonération s'applique quelle que soit la manière dont le bénéficiaire est indemnisé : prise en charge directe par l'employeur, remboursements sur justificatifs, versement d'une allocation ou d'une indemnité forfaitaire.

Il sera admis également qu'en cas d'option pour la déduction des frais professionnels selon leur montant réel et justifié, ces allocations et remboursement de frais n'ont plus à être rapportés à leur rémunération imposable par les salariés concernés ; en contrepartie, ces derniers ne peuvent bien entendu déduire pour un montant réel aucune dépense au titre des frais couverts par ces allocations.

Les intéressés doivent être en mesure de justifier de la nature et de la réalité des dépenses et de la conformité de l'utilisation des allocations. L'exonération pourra donc être remise en cause totalement ou partiellement s'il apparaît que les frais réellement engagés sont inférieurs au montant des allocations ou remboursements servis.

Remarque. - Ces allocations et remboursements doivent toujours figurer sur la déclaration annuelle des salaires visée à l'article 87 du CGI.