SOUS-SECTION 3 PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES DE CESSION D'ÉLÉMENTS D'ACTIF GAINS DIVERS
2° Terrains agricoles ou forestiers.
Le régime d'imposition des plus-values privées est également applicable aux plus-values de cession de terres à usage agricole ou forestier lorsque l'activité est exercée depuis moins de cinq ans 1 .
Par suite, il est fait application, le cas échéant, des exonérations prévues à l'article 150 D-2° et 3° du CGI en ce qui concerne :
- les peuplements forestiers ;
- et les terrains dont le prix de cession au mètre carré n'excède pas les limites fixées à l'article 41 duovicies de l'annexe III au même code. Mais cette exonération concerne uniquement les plus-values relatives au sol proprement dit. En revanche, même si la cession du sol est exonérée en application de l'article 150 D du CGI, les plus-values afférentes aux plantations sont imposables :
• d'après les règles prévues pour les particuliers si les terres n'étaient pas affectées par le cédant à l'exercice d'une activité agricole ;
• d'après le régime des plus-values professionnelles, si le cédant est un exploitant agricole qui exerce son activité depuis moins de cinq ans.
Compte tenu de cette distinction, les seuils d'exonération au mètre carré fixés par l'article 41 duovicies de l'annexe III au CGI doivent s'apprécier en faisant abstraction de la valeur des plantations.
Pour permettre l'application de ces dispositions, les contrats de vente doivent mentionner de manière distincte le prix du sol et celui des plantations. Cette ventilation pourra toutefois être remise en cause par le service s'il apparaît que la valeur des éléments cédés a été majorée ou minorée dans un but d'évasion fiscale (par exemple, majoration de la valeur des plantations pour ramener le prix du terrain en dessous du seuil d'exonération ou, au contraire, minoration du prix des plantations pour réduire la plus-value taxable).
3° Autres éléments de l'actif immobilisé.
Les plus-values réalisées sur ces biens relèvent du régime d'imposition des plus-values professionnelles prévu aux articles 39 duodecies à 39 quindecies du CGI, c'est-à-dire du régime des plus-values à court terme et à long terme (CGI, art. 151 septies ).
61 Bien entendu, lorsque la condition relative au montant des recettes n'est pas remplie, il est fait application, sous réserve de l'article 38 sexdecies GA de l'annexe III au CGI, du régime des plus-values professionnelles lorsque les biens cédés font partie de l'actif professionnel de l'exploitant.
2. Exonération des plus-values agricoles acquises sous le forfait
a. Exonération de la fraction de plus-value acquise avant le franchissement de la limite du forfait.
62L'article 38 sexdecies GA-1 , premier alinéa, de l'annexe III au CGI prévoit que les plus-values réalisées à l'occasion de la cession de terres ou de bâtiments d'exploitation ne sont pas retenues dans la base de l'impôt pour la fraction acquise avant le 1er janvier de la première année au titre de laquelle le montant des recettes a dépassé la limite du forfait.
Par ailleurs, le franchissement de la limite du forfait n'a pu avoir lieu avant le 1er janvier 1972 puisque, antérieurement, le régime d'imposition applicable aux exploitants agricoles n'était pas lié au montant de leurs recettes. Dans ces conditions, l'article 38 sexdecies GA précité conduit à exonérer d'impôt la fraction de plus-value acquise par les terres ou bâtiments d'exploitation :
- soit avant le 1er janvier de la première année d'imposition obligatoire (en raison du montant des recettes) selon le régime du bénéfice réel « normal » ou simplifié, si elle est postérieure à 1972, ou selon le régime transitoire.
Cette exonération s'applique donc également à la fraction de plus-value acquise pendant la période où un agriculteur, qui n'a pas franchi la limite du forfait, a été imposé selon un régime de bénéfice réel ou selon le régime transitoire en raison soit de l'option qu'il a exercée, soit de la dénonciation de son forfait par l'administration, soit encore de la nature de ses activités (marchands de bestiaux, bouchers ...).
b. Conditions de l'exonération partielle.
63L'exonération partielle est subordonnée aux conditions suivantes :
1° L'activité agricole doit avoir été exercée à titre principal pendant au moins cinq ans.
En règle générale, l'appréciation de cette condition, qui résulte essentiellement des circonstances dans lesquelles la profession est exercée, ne présente aucune difficulté.
Lorsque l'exploitant exerce simultanément plusieurs professions, l'activité principale s'entend de celle à laquelle le contribuable consacre le plus de temps effectif, même si elle ne dégage pas l'essentiel de ses revenus (cas de l'entreprise déficitaire). Dans l'hypothèse où un tel critère ne peut être appliqué, il convient de considérer que l'activité principale est celle qui procure à l'intéressé la plus grande part de ses revenus.
Remarque : Dans le cadre du foyer fiscal, il y a lieu, pour apprécier la condition d'activité principale, de considérer distinctement la situation des membres du foyer : En outre, les activités qu'il convient de comparer pour apprécier leur caractère principal ou accessoire sont celles exercées personnellement par le membre du foyer fiscal qui a la qualité d'exploitant.
Enfin, pour procéder à la comparaison, il y a lieu de faire abstraction des pensions perçues par le contribuable ainsi que des revenus fonciers et mobiliers dès lors que ces revenus proviennent de la gestion d'un patrimoine immobilier et d'un portefeuille de valeurs mobilières et qu'ils ne peuvent pas être rattachés à l'exercice d'une profession.
2° Le bien cédé ne doit pas constituer un terrain à bâtir au sens de l'article 1594-0G-A du CGI (cf. n°s 52 et suiv. ).
64Lorsque l'une de ces conditions n'est pas remplie, la fraction de plus-value acquise avant le 1er janvier de l'année où les recettes de l'agriculteur ont franchi pour la première fois la limite du forfait est imposée selon les règles prévues pour la taxation des plus-values réalisées par les particuliers.
c. Portée de l'exonération.
65L'exonération partielle de plus-value s'applique uniquement aux terres et aux bâtiments d'exploitation qui, au moment de leur aliénation, figurent, selon le cas, soit au bilan (régime réel normal ou simplifié), soit au tableau des immobilisations de l'exploitation agricole (régime transitoire).
Dans le cas contraire, le bien aliéné ne faisant pas partie de l'actif professionnel, la plus-value réalisée doit être déterminée et, le cas échéant, imposée dans les conditions prévues pour les particuliers.
d. Détermination de la plus-value imposable.
66La plus-value imposable est égale à la différence entre le prix de cession du bien (ou sa valeur réelle au moment du retrait du bilan ou du tableau des immobilisations) et sa valeur vénale au 1er janvier de l'année de dépassement de la limite du forfait telle qu'elle est définie ci-dessus n° 49 . Ce deuxième terme est, le cas échéant, diminué du montant des seuls amortissements effectivement pratiqués depuis cette date.
La plus-value réalisée est réputée à court terme à concurrence du montant de ces amortissements.
Remarques :
- La valeur vénale à retenir pour le calcul de la plus-value imposable doit être déterminée et déclarée au service des impôts par l'exploitant concerné (cf. ci-dessous n°s 67 et 68 ). En cas de démembrement du droit de propriété, la valeur de la nue-propriété ou de l'usufruit est déterminée en fonction
• d'une part, de la valeur réelle du bien au 1er janvier 1972, ou à la date du passage sous le régime du bénéfice réel ;
• d'autre part, de l'âge de l'usufruitier à la date prise en considération.
Dans l'hypothèse où l'exploitant a, antérieurement à son passage sous un régime de bénéfice réel, recueilli l'usufruit d'un bien dont il était nu-propriétaire, la valeur vénale à inscrire hors bilan est celle de la pleine propriété au 1er janvier 1972 ou à la date du passage de l'exploitant sous un régime de bénéfice réel.
En cas de réunion de l'usufruit à la nue-propriété après le passage sous un régime de bénéfice réel, la valeur du bien inscrite hors bilan n'a pas lieu d'être modifiée dès lors que l'opération s'effectue au profit du nu-propriétaire sans qu'il ait à fournir de contrepartie. Il s'ensuit que la plus-value réalisée à l'occasion de la cession ultérieure de cet élément de l'actif immobilisé est, quelle que soit son origine, prise en compte pour la détermination du bénéfice imposable dès l'instant où elle s'est formée après le passage sous un régime de bénéfice réel.
- La valeur vénale des terres ou des bâtiments d'exploitation ne peut être retenue que pour le calcul des plus-values. Elle ne peut être prise en compte, ni pour la détermination des moins-values, ni en ce qui concerne les bâtiments d'exploitation, pour le calcul des amortissements.
-Lorsque les terres supportent des plantations ou ont subi des améliorations foncières temporaires, leur valeur vénale doit être déterminée en faisant abstraction de ces immobilisations.
e. Obligations de l'exploitant
1° Nature.
67L'article 38 sexdecies QA de l'annexe III au CGI prévoit que les contribuables, dont le montant des recettes excède pour la première fois la limite du forfait, sont tenus d'indiquer au service des impôts la valeur vénale des terres et bâtiments d'exploitation inscrits à l'actif au 1er janvier de l'année du franchissement de cette limite (cf. cependant ci-dessous n° 68 ).
L'évaluation de la valeur vénale de ces biens est faite par l'exploitant sous sa propre responsabilité mais sous réserve du contrôle de l'administration et, le cas échéant, du juge de l'impôt.
Cette évaluation doit tenir compte de tous les éléments d'appréciation ou de comparaison utilisables et, notamment, des prix communément pratiqués dans la commune ou la région de la situation des biens, en cas de cession d'immobilisations de même nature.
L'application de cette règle à l'évaluation des terres ne devrait pas soulever de difficultés particulières dès lors qu'il existe en général de nombreux termes de comparaison pour ces biens. Il est précisé, toutefois, que l'évaluation doit être faite d'après l'affectation des terres à la date où elles sont évaluées. Il ne peut être tenu compte de l'utilisation qui est susceptible de leur être donnée par la suite (terrains à bâtir par exemple).
Quant aux bâtiments, leur valeur peut être appréciée en se référant, le cas échéant, soit à des contrats d'assurances, soit, s'il s'agit de constructions relativement récentes et standardisées, à des catalogues de fabricant, soit enfin à la valeur de reconstruction diminuée d'abattements destinés à tenir compte de la vétusté et de l'évolution des procédés de construction ou des techniques agricoles.
Mais, d'une manière générale, le service devra faire preuve de largeur de vue et ne pas exiger de justifications détaillées lorsque les évaluations restent dans des limites raisonnables.
2° Délai de déclaration des valeurs vénales.
68L'article 38 sexdecies QA de l'annexe III au CGI prévoit que ces renseignements doivent être fournis avant le 31 mars de l'année suivant celle du franchissement de la limite du forfait. Toutefois, ils pourront l'être dans le délai de dépôt de déclaration du premier exercice clos après le 1er janvier de l'année de franchissement si ce délai expire après le 31 mars.
Par ailleurs, certains agriculteurs, imposés tout d'abord par option selon le régime du bénéfice réel, ont franchi la limite du forfait avant l'intervention du décret du 31 décembre 1977. Ces contribuables ont dû déclarer au service les valeurs vénales de leurs terres et bâtiments, au 1er janvier de l'année du franchissement de la limite du forfait, dans le délai de déclaration des résultats de l'année 1977 (c'est-à-dire avant le 15 juin 1979).
III. Biens ayant figuré une partie du temps dans le patrimoine privé de l'exploitant
1. Principe.
69Un bien inscrit au bilan d'une exploitation agricole a pu, préalablement à cette inscription, faire partie du patrimoine privé de l'exploitant. Il en est ainsi, par exemple, lorsque des terres données à bail ont été ensuite exploitées directement par leur propriétaire.
Par suite, il convient de distinguer :
- d'une part, la plus-value correspondant à la période de détention dans le patrimoine privé déterminée et taxée suivant les règles applicables aux particuliers ;
- d'autre part, la plus-value correspondant à la période courant du moment de l'inscription au bilan (ou au tableau des immobilisations) de l'exploitation jusqu'à la date de la cession (ou du retrait) du bien. Cette plus-value, égale à la différence entre le prix de cession du bien (ou sa valeur réelle au jour du retrait de l'actif) et sa valeur d'inscription au bilan 2 , est taxée suivant les règles applicables aux plus-values professionnelles.
1 A la différence des règles prévues pour les terrains à bâtir, la plus-value de cession est exonérée lorsque l'activité est exercée depuis plus de cinq ans.
2 Voir cependant les règles particulières aux terres et bâtiments d'exploitation (cf. ci-dessus, n°s 62 et suiv. ).