CHAPITRE 6 RÈGLES PARTICULIÈRES
CHAPITRE 6
RÈGLES PARTICULIÈRES
Les développements ci-après sont consacrés aux :
- livraisons de biens donnant lieu à l'établissement de décomptes ou à des encaissements successifs (section 1) ;
- biens livrés ou services rendus à un intermédiaire agissant en son nom propre ou par un intermédiaire agissant en son nom propre (section 2) ;
- biens livrés ou services rendus par des auteurs et interprètes des oeuvres de l'esprit et des artistes du spectacle (section 3) ;
- livraisons à soi-même (section 4) ;
- opérations immobilières (section 5) ;
- ventes et livraisons faites par les agriculteurs (section 6) ;
- tabacs (section 7) ;
- importations et produits pétroliers (section 8) ;
- régime de la presse et de ses fournisseurs (section 9).
SECTION 1
Opérations donnant lieu à l'établissement de décomptes
ou à des encaissements successifs
1Pour les livraisons de biens, (à l'exception de celles effectuées dans le cadre de contrats [location-vente ou vente à tempérament], assortis d'une clause selon laquelle la propriété de ces biens est normalement acquise au détenteur au plus tard lors du paiement de la dernière échéance ; cf. DB 3 B 211, n°s 10 et suiv. ) ainsi que pour les prestations de services qui donnent lieu à l'établissement de décomptes ou à des encaissements successifs, le fait générateur de la taxe se produit au moment de l'expiration des périodes auxquelles ces décomptes ou encaissements se rapportent (CGI, art. 269-1-a bis ).
2L'article 90 de la loi de finances pour 1985 (JO du 30 décembre 1984, p. 4074) a introduit deux éléments :
- la possibilité pour les fournisseurs concernés et sur autorisation du directeur des services fiscaux, de n'acquitter la taxe qu'au moment des débits ;
- l'intervention en tout état de cause de l'exigibilité de la taxe dès la perception d'acomptes lorsqu'il en est demandé avant la date du fait générateur ou de débit.
Il est précisé que si les règles particulières qui prévoient que le fait générateur se produit à l'expiration des périodes auxquelles les décomptes ou les encaissements se rapportent (cf. n° 1 ci-dessus) n'ont pas été modifiées par la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992, elles font l'objet, depuis le 1er janvier 1993, d'une disposition spécifique : le a bis de l'article 269-1 du CGI issu de l'article 21-I-1 de ladite loi.
A. RÈGLES D'EXIGIBILITÉ APPLICABLES AUX LIVRAISONS DONNANT LIEU À L'ÉTABLISSEMENT DE DÉCOMPTES OU À DES ENCAISSEMENTS SUCCESSIFS
I. Opérations concernées
3Il s'agit des livraisons de biens meubles effectuées en vertu de contrats « à exécution échelonnée » qui ne portent pas sur des quantités de biens finies ou déterminées avec précision, mais en stipulation desquels les quantités de biens livrées dépendent seulement de l'une des parties.
Sont donc essentiellement visées les fournitures de biens tels que le gaz, l'électricité, l'eau, la chaleur et le froid qui sont effectuées de façon continue dans le cadre de contrats d'abonnement.
Ces biens sont expressément considérés comme des biens meubles corporels par l'article 256-II-2° du CGI (cf. DB 3 A 1141, n° 5 ).
Les règles d'exigibilité les concernant s'appliquent à toutes les sommes réclamées en contrepartie des livraisons faites aux clients et constituant un élément du prix de ces biens (frais d'abonnement, consommation, frais accessoires, participations des abonnés aux investissements et notamment aux frais de branchement, etc.).
II. La taxe est exigible à l'expiration des périodes auxquelles les décomptes ou encaissements se rapportent
4Pour les opérations concernées la taxe est donc en principe exigible dès le dernier jour de la période de consommation couverte par la facture.
Exemple 1. Soit une facture d'électricité datée du 15 mai et concernant une période de consommation allant du 1er janvier au 30 avril. La taxe est, dans ce cas, exigible le 30 avril.
III. Autorisation de paiement d'après les débits
5Pour des raisons d'ordre pratique, l'administration avait admis que l'exigibilité de la taxe afférente aux ventes de biens donnant lieu à l'établissement de décomptes ou à des encaissements successifs n'intervienne qu'à la date de la facturation établie à la suite du relevé des compteurs, c'est-à-dire au moment des débits.
La possibilité de différer le paiement de la taxe jusqu'au moment des débits est désormais expressément prévue par l'article 269 2-a -2ème alinéa du CGI mais elle est subordonnée à une autorisation du directeur des services fiscaux.
Pour les redevables titulaires de cette autorisation, les débits constituent donc l'exigibilité légale de la taxe.
Le débit intervient lors de l'inscription des créances au compte client et coïncide donc le plus souvent avec la date d'émission de la facture.
Exemple 2. Si, dans l'exemple 1, le fournisseur était autorisé à acquitter la taxe au moment des débits, celle-ci serait exigible le 15 mai.
Les demandes d'autorisation doivent être adressées par les redevables au service des Impôts dont ils relèvent pour le dépôt de leurs déclarations de chiffre d'affaires.
L'autorisation qui leur est accordée ne s'applique qu'aux opérations dont l'exigibilité intervient normalement à l'expiration des périodes couvertes par les décomptes (cf. n° 3 ci-dessus).
Elle prend effet à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel elle est accordée et demeure valable tant que les redevables n'expriment pas, par demande écrite, leur désir de renoncer à cette option.
Les redevables autorisés à acquitter la TVA d'après les débits doivent impérativement en faire mention sur les factures ou documents en tenant lieu, qu'ils délivrent à leurs clients.
IV. Perception d'acomptes
6Le second alinéa de l'article 269-2-a prévoit que la TVA est due en tout état de cause dès la réception d'acomptes et à concurrence de leur montant lorsqu'il en est demandé avant l'intervention du fait générateur ou du débit.
Les fournisseurs concernés doivent donc acquitter la taxe au titre des acomptes perçus avant l'expiration des périodes auxquelles se rapportent leurs décomptes, ou avant les débits lorsqu'ils ont été autorisés à n'acquitter la taxe qu'à cette date.
Sont visés par ces dispositions tous les versements, avances ou acomptes, à valoir sur le prix stipulé au contrat.
Exemple 3. Dans l'exemple 1 (pas d'option débit), toute somme perçue avant le 30 avril doit donner lieu au paiement de la taxe.
Dans l'exemple 2 (option débit), toute somme perçue avant le 15 mai doit donner lieu au paiement de la taxe.
B. CONSÉQUENCES DE CES RÈGLES À L'ÉGARD DES CLIENTS
7Conformément aux dispositions de l'article 271-I-2 du CGI, le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. Chez les redevables, acquéreurs de biens mentionnés au n° 3 ci-dessus, et sous réserve des autres conditions de droit commun, le droit à déduction prend donc naissance :
- à l'expiration de la période à laquelle le décompte se rapporte ;
- ou lors du débit lorsque l'option a été exercée ;
- ou, en cas d'avance ou d'acompte intervenant avant ces deux dates, dès le versement, mais sous réserve que celui-ci donne lieu à l'émission par le fournisseur d'un document mentionnant la TVA dans les conditions habituellement exigibles pour l'ouverture du droit à déduction.
C. RÈGLES D'EXIGIBILITÉ APPLICABLES AUX PRESTATIONS DE SERVICES DONNANT LIEU À L'ÉTABLISSEMENT DE DÉCOMPTES OU À DES ENCAISSEMENTS SUCCESSIFS
8Il convient d'appliquer les principes exposés ci-avant à la DB 3 B 23, n°s 1 et 2 .