SOUS-SECTION 2 STOCKS
SOUS-SECTION 2
Stocks
1Les entreprises industrielles ou commerciales doivent comprendre dans leurs résultats imposables la variation de la valeur de leurs stocks au cours de l'exercice.
Ces stocks comprennent les marchandises, les matières premières et fournitures consommables, les productions en cours, les produits intermédiaires, les produits finis, les produits résiduels et les emballages non destinés à être récupérés, qui :
- sont la propriété de l'entreprise à la date de l'inventaire ;
- et dont la vente en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation d'un bénéfice d'exploitation (cf. DB 4 A 251).
Les stocks sont évalués d'après leur prix de revient ou d'après le cours du jour à la clôture du bilan, s'il est inférieur (cf. DB 4 A 252).
Ces principes généraux sont applicables aux exploitations agricoles soumises à un régime de bénéfice réel. Toutefois, les stocks agricoles présentent des caractéristiques particulières qui ont conduit à prévoir certaines règles spécifiques.
A. COMPOSITION DES STOCKS
I. Généralités
2Toutes les valeurs d'exploitation sont incorporées dans les stocks.
Doivent donc figurer dans les stocks :
1° Les matières premières et consommables, c'est-à-dire :
- d'une part, les produits et matières acquis par l'exploitant et qui concourent d'une manière directe ou indirecte à la production agricole (engrais, amendements, semences, plants, produits de défense des végétaux, aliments du bétail, carburants et lubrifiants, produits vétérinaires, etc.) 1 ;
- d'autre part, les matières premières et consommables produites sur l'exploitation et destinées à être utilisées dans le cadre de cette dernière (fourrage et paille pour les animaux, fumier, déchets et rebuts destinés à être enfouis ...) ; ces productions ou « intra-consommations » doivent dans tous les cas figurer dans les stocks.
2° Les fournitures (produits d'entretien ...) ;
3° Les emballages (emballages perdus, emballages récupérables d'une durée d'emploi limitée : bouteilles, par exemple) ;
4° Les marchandises achetées à l'extérieur et destinées à être revendues en l'état dans la mesure où les profits correspondants revêtent un caractère agricole (recettes commerciales et non commerciales accessoires n'excédant pas certaines limites et montant ; cf. DB 5 E 113, n°s 4 et s. ) ;
5° Les animaux qui ne figurent pas dans les immobilisations amortissables ;
6° Les produits finis (c'est-à-dire les récoltes qui ne sont pas encore vendues à la clôture de l'exercice) ;
7° Les produits et travaux en cours de fabrication ;
8° Les avances aux cultures.
Ces quatre derniers groupes d'éléments appellent les précisions suivantes.
II. Précisions diverses
1. Animaux.
3Les équidés et bovidés qui remplissent les conditions définies DB 5 E 3213 n° 39 , peuvent être assimilés à des immobilisations amortissables.
Tous les autres animaux -y compris ceux nés dans l'exploitation- doivent être compris dans les stocks. Tel est le cas notamment des vaches laitières.
2. Produits finis.
4Il s'agit de l'ensemble des produits de l'exploitation destinés à être vendus en l'état et qui n'ont pas encore trouvé preneur à la clôture de l'exercice. Il importe peu que ces produits aient été effectivement récoltés (céréales, légumes, fruits...) ou qu'ils soient encore attachés au fonds (plants chez les pépiniéristes) dès lors qu'ils sont susceptibles de faire l'objet de transactions. En effet, il convient d'entendre par produits finis, ceux qui, selon les usages de la profession, sont en état d'être commercialisés, quelles que soient les pratiques effectivement suivies par l'exploitant. Ainsi, dans le cas des pépinières, des arbustes d'un an constituent des produits finis dès lors que ces plants se vendent en arboriculture, même si l'exploitant en cause ne les commercialise qu'à un stade ultérieur.
3. Produits en cours de fabrication.
5Il s'agit des produits de l'exploitation non susceptibles d'être commercialisés en l'état (ex. : fromages dont la maturation n'est pas achevée). Par contre, les produits récoltés qui passent par plusieurs stades en vue de l'obtention d'un produit plus élaboré ne peuvent être considérés comme des produits en cours de fabrication dès lors qu'ils peuvent être commercialisés, tels qu'ils sont, au stade considéré (ex. : vin clair de champagne...).
4. Avances aux cultures.
a. Généralités.
6L'article 72 A du CGI fait obligation d'inscrire les avances aux cultures dans les stocks, à compter des exercices ouverts après le 31 décembre 1983 pour les exploitants soumis à un régime réel d'imposition.
7En ce qui concerne les règles d'évaluation des avances aux cultures : cf. ci-dessous, n°s 51 et suiv.
b. Définition.
8Les avances aux cultures représentent l'ensemble des frais et charges engagés au cours d'un exercice en vue d'obtenir la récolte qui sera levée après la clôture de cet exercice. Il s'agit :
1° Des frais correspondant aux semences, engrais, amendements et produits de traitement des végétaux 2 ;
2° Des frais de main-d'oeuvre relatifs aux façons culturales, de l'amendement des terres et des semis ;
3° Des frais de matériels relatifs aux mêmes travaux : carburants et lubrifiants, entretien, réparation et amortissement du matériel, travaux réalisés par des tiers.
En revanche, les frais financiers ne sont pas un élément du prix de revient des avances aux cultures.
Le poste d'avances aux cultures correspond donc uniquement à une quote-part du prix de revient de la production en cours.
9 Remarque : Ce dispositif ne s'applique qu'aux avances aux cultures, il n'a pas d'incidence sur les règles applicables aux arriérés de fumures (c'est-à-dire la valeur résiduelle des fumures afférentes aux récoltes levées avant l'établissement du bilan et des résidus de ces récoltes enfouis) et aux améliorations apportées au fonds par les pratiques culturales suivies (assolements, par exemple). Il est rappelé que la valeur des arriérés de fumures et des améliorations du fonds peut être inscrite à un compte d'immobilisations non amortissables au bilan du premier exercice soumis à un régime de bénéfice réel (cf. DB 5 E 3213, n°s 41 et suiv. ).
B. ÉVALUATION DES STOCKS
10Les stocks agricoles sont évalués selon les règles applicables aux entreprises industrielles et commerciales (CGI, annexe III, art. 38 nonies et decies).
Toutefois, pour les produits finis et les produits en cours de fabrication, les agriculteurs sont autorisés à procéder à une évaluation forfaitaire du prix de revient (CGI, annexe III, art. 38 sexdecies I ).
I. Principes
111° Les valeurs en stock sont évaluées à leur prix de revient tel qu'il est défini par l'article 38 nonies de l'annexe III au CGI à l'exception des déchets et rebuts qui sont évalués au cours du marché au jour de l'inventaire ou, à défaut de cours, à leur valeur probable de réalisation.
12Si le cours du jour à la date de l'inventaire est inférieur au prix de revient, l'exploitant doit, conformément à l'article 38 decies de l'annexe III au CGI, constituer à due concurrence, une provision pour dépréciation (cf. DB 5 E 3232, n°s 20 et suiv. ).
Cette disposition, toutefois, n'a pas dérogé à la règle énoncée à l'article 38-3 du CGI selon laquelle, pour la détermination du bénéfice net, les stocks sont évalués au cours du jour à la date de clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient.
Par suite, il a été jugé qu'une entreprise qui avait omis d'user de la faculté de constituer des provisions pour dépréciation dans les conditions prévues à l'article 39-1-5° dudit code, ne peut, du seul fait de cette omission, être privée du droit qu'elle tient de l'article 38-3 susvisé, d'évaluer ses stocks au cours du jour de clôture de l'exercice si ce cours est inférieur au prix de revient.
Toutefois, quelle que soit la méthode retenue (provision pour dépréciation ou décote directe), le contribuable doit justifier de la dépréciation alléguée. À défaut, les stocks sont pris en compte sur la base de leurs prix de revient (CE, arrêt du 23 février 1977, req. n° 98252, RJ n° II, p. 38).
13 Remarque : Dans cet arrêt, le Conseil d'État revient sur la jurisprudence résultant de la décision du 3 décembre 1975, requête n° 92563 selon laquelle un contribuable qui avait évalué son stock au prix de revient alors que le cours du jour était inférieur, devait être regardé comme ayant pris une décision de gestion qui lui était opposable.
La Haute Assemblée, d'autre part, estime que l'article 38 decies de l'annexe III au CGI qui, en conformité avec les règles du plan comptable, prévoit la constatation de la dépréciation des stocks par voie de provision et non de décote directe, n'a pas eu pour objet -et n'aurait pu légalement avoir eu pour effet- de priver les contribuables du droit d'évaluer leurs stocks au cours du jour de clôture si ce cours est inférieur au prix de revient.
Le service s'abstiendra donc de remettre en cause l'évaluation des stocks au cours du jour au seul motif qu'aucune provision n'aurait été constituée, ou encore que celle comptabilisée serait irrégulière en la forme.
Mais il doit continuer de contrôler l'exactitude de la valeur des stocks, notamment chaque fois qu'il constate une variation anormale de cette valeur entre deux bilans successifs.
Enfin, l'attention est rappelée sur le fait que la possibilité de déprécier les stocks directement ne peut être invoquée par les exploitants que pour l'établissement de la base de l'impôt. Les prescriptions d'ordre comptable prévoyant la constatation par des provisions des moins-values subies par les éléments d'actif autres que les immobilisations se dépréciant par l'usage et par le temps, conservent bien entendu toute leur autorité. Les entreprises ne sauraient se fonder sur la jurisprudence fiscale pour s'affranchir de leur application. En particulier, lorsque la démonstration d'une surestimation du stock à la date de l'inventaire aboutit à une réduction de l'assiette fiscale, la régularisation comptable impliquée par cette réduction doit être effectuée.
142° Si les biens demeurent en stock pendant plusieurs années, leur évaluation doit être révisée à la clôture de chaque exercice pour tenir compte de l'augmentation de leur prix de revient 3 , sous réserve des cas particuliers des stocks à rotation lente (cf. ci-dessous, n°s 23 et suiv. ) et des apports en sociétés, dans les conditions définies à l'article 151 octies du CGI (cf. ci-dessous n°s 19 à 22 ).
153° Il appartient aux exploitants de procéder, sous leur responsabilité, à l'évaluation de leurs stocks en tenant compte des règles ainsi définies. Mais l'administration conserve, bien entendu, le droit de rectifier, sous le contrôle du juge de l'impôt, les évaluations qui lui apparaissent erronées.
Toutefois, dès lors que les évaluations retenues par les exploitants apparaissent raisonnables, elles ne doivent pas être remises en cause. De même, il convient de ne pas insister pour obtenir des justifications très précises concernant la disparition en cours d'année, d'éléments figurant au stock d'entrée, lorsque le pourcentage de ces pertes n'excède pas celui qui est généralement constaté dans la profession. Tel est le cas notamment, des pépiniéristes et horticulteurs pour lesquels il n'est pas anormal qu'une faible proportion des plantations subisse des dommages en cours d'année par suite d'intempéries ou de méventes.
II. Cas particuliers
1. Produits finis.
16Les produits finis (cf. ci-dessus, n° 4 ) doivent être évalués au bilan de clôture de l'exercice au cours duquel ils ont été obtenus et aux bilans ultérieurs 4 . Leur estimation, d'après le prix de revient réel, doit inclure l'ensemble des frais engagés pour les obtenir.
Toutefois, afin d'éviter les difficultés auxquelles pourrait donner lieu la détermination du prix de revient des produits de l'exploitation, les agriculteurs sont autorisés à calculer ce prix en pratiquant sur le cours du jour à la clôture de l'exercice (c'est-à-dire sur la valeur probable de réalisation à la date de l'inventaire) une décote forfaitaire correspondant au bénéfice brut normalement susceptible d'être réalisé lors de la vente (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies I-I ).
Cette décote est déterminée par l'exploitant en fonction de sa situation propre et sous le contrôle de l'administration
Il ne peut être fait usage de coûts standards pour la determination du prix de revient des produits de l'exploitation.
Par conséquent, lorsque des coûts standards ont été établis par la profession, il appartient à l'exploitant de rechercher, sous sa propre responsabilité, si ces coûts correspondent ou non aux dépenses qu'il a effectivement exposées à cet effet. En tout état de cause, l'administration ne peut admettre des évaluations qui ne sont pas justifiées par une comptabilité probante et régulière.
Lorsque les circonstances de fait permettent de présumer que la vente de produits en stock se traduira par un déficit d'exploitation (« vente à perte » par suite de surproduction, de phénomènes naturels,...), aucune décote ne doit être appliquée au cours du jour puisque celui-ci est par hypothèse inférieur au prix de revient effectif.
17L'évaluation forfaitaire du prix de revient concerne aussi bien les récoltes non encore vendues à la clôture de l'exercice que les animaux.
Mais, bien entendu, elle n'est pas obligatoire.
L'exploitant peut toujours recourir à sa comptabilité, si elle est assez détaillée, pour évaluer le prix de revient réel des produits en stock, mais cette méthode d'évaluation une fois choisie ne peut plus être modifiée, sauf circonstances nouvelles.
1 Les engrais, semences, amendements, etc., constituent des matières premières lorsqu'ils sont en magasin et des avances aux cultures lorsqu'ils sont en terre.
2 Les engrais, semences, amendements, etc., constituent des matières premières lorsqu'ils sont en magasin et des avances aux cultures lorsqu'ils sont en terre.
3 Cette règle est applicable, en principe, même lorsque le prix de revient fait l'objet d'évaluations forfaitaires (cf. ci-dessous, n°s 17 et 19 ).
4 Sous réserve des cas particuliers des stocks à rotation lente (cf. ci-dessous, n°s 23 et suiv. ) et des apports en sociétés dans les conditions définies à l'article 151 octies du CGI (cf. ci-dessous n°s 19 à 22 ).