SECTION 2 SOCIÉTÉS ET GROUPEMENTS DIVERS

2° Option pour l'impôt sur les sociétés.

15L'option pour l'impôt sur les sociétés doit être signée par tous les membres du groupement. Elle ne peut être exercée individuellement par certains associés, ni même par la majorité d'entre eux.

5. Groupements fonciers agricoles.

16Les groupements fonciers agricoles (GFA) sont des sociétés civiles formées entre personnes physiques et régis par les chapitres ler et Il du titre IX du Livre III du code civil et par les dispositions prévues aux articles L. 322-2 à L. 322-21 du code rural (cf. annexe Il à la présente section).

Le groupement foncier agricole a pour objet soit la création ou la conservation d'une ou plusieurs exploitations agricoles, soit l'une et l'autre de ces opérations. Il assure ou facilite la gestion des exploitations dont il est propriétaire, notamment en les donnant en location dans les conditions prévues au titre ler du Livre IV du code rural portant statut du fermage et du métayage.

17Ces groupements sont soumis au même régime fiscal que les sociétés de personnes.

S'ils exploitent en faire-valoir direct, leurs membres sont donc personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu pour leur part -déterminée comme en matière de bénéfices agricoles- des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans le groupement, y compris, en ce qui concerne l'associé-gérant, la rémunération qui lui est allouée en cette qualité. En effet, conformément aux règles de droit commun, les dirigeants de sociétés de personnes n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés ne peuvent en aucun cas être assimilés à des salariés.

En cas de location, les profits retirés ressortissent à la catégorie des revenus fonciers.

18Toutefois, les groupements fonciers agricoles peuvent, de même que les sociétés de personnes, opter pour le régime fiscal des sociétés de capitaux en application de l'article 239 du CGI ; si cette option est exercée, leur situation fiscale est alors en tout point comparable à celle des sociétés commerciales.

19 Remarque : Les groupements agricoles fonciers (GAF) qui ont été créés par la loi n° 62-933 du 8 août 1962 et qui répondent aux diverses caractéristiques prévues au chapitre Il du code rural sont assujettis aux dispositions fiscales prévues pour les GFA (code rural, art. L. 322-19).

6. Groupements forestiers.

20(cf. DB 5 E 621 ).

7. Exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL).

21  Les EARL sont des sociétés civiles à objet agricole régies par les dispositions des chapitres ler et Il du titre IX du Livre III du code civil (à l'exception de l'article 1844-5) et par les articles L. 324-1 à L. 324-11 du code rural (cf. annexe III à la présente section).

Elles relèvent du régime des sociétés de personnes lorsqu'elles sont constituées :

- d'un seul associé (EARL unipersonnelle) ;

- de membres d'une même famille (EARL de famille) formée uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs ainsi qu'entre les conjoints de ces personnes ¹ (par exemple, exclusivement entre deux beaux-frères) ;

- de l'apporteur de tout ou partie d'une exploitation individuelle et d'un jeune exploitant qui s'installe à l'occasion de la création de l'EARL, à compter du 1er janvier 1989, et de membres de leurs familles définis comme ci -dessus.

Chaque associé est personnellement passible de l'impôt sur le revenu.

8. SARL de famille (CGI, art. 239 bis AA).

22L'article 239 bis AA du CGI autorise, depuis l'entrée en vigueur de l'article 59 de la loi n° 96-314 du 12 avril 1996, les entreprises familiales exploitées sous la forme de sociétés à responsabilité limitée qui exercent une activité agricole à sortir du champ d'application de l'impôt sur les sociétés au moyen d'une option pour le régime des sociétés de personnes.

L'option peut être exercée par les sociétés formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints. Elle a pour effet de placer la société qui a opté sous le régime des sociétés de personnes, les associés étant dès lors imposés comme prévu à l'article 8 du CGI.

Pour plus de précisions sur ce sujet, cf. DB 4 F 1223, n°s 6 à 11 .

9. Sociétés en participation.

23Le régime fiscal des membres, indéfiniment responsables et dont les noms et adresses ont été communiqués à l'administration, d'une société en participation exploitant un domaine agricole et n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés est, en tout point, conforme aux principes généraux exposés ci-avant.

En revanche, il résulte de l'article 206-4 du CGI que, même à défaut d'option, l'impôt sur les sociétés s'applique à la part de bénéfices correspondant aux droits des membres qui ne sont pas indéfiniment responsables ou dont les noms et adresses- n'ont pas été indiqués à l'administration.

10. Sociétés créées de fait.

24Les bénéfices réalisés par les sociétés créées de fait sont imposés selon les règles prévues pour les sociétés en participation (CGI, art. 238 bis L) [cf. ci-dessus n° 23 ].

25Par suite, sous la condition que l'existence de la société de fait soit bien établie, chaque associé est assujetti à l'impôt sur le revenu suivant les principes généraux exposés ci-dessus n°s 4 et suiv. , c'est-à-dire pour la part de bénéfices lui revenant dans la société de fait.

26Le point de savoir si une entreprise est exploitée ou non en société de fait est essentiellement une question d'espèce que seul le service des impôts est à même de résoudre au vu des circonstances propres à l'entreprise.

Selon la jurisprudence constante du Conseil d'État, l'existence d'une société de fait suppose que les associés participent aux apports, à la gestion et aux résultats. Ces trois conditions doivent être simultanément remplies.

Il a été ainsi jugé que le propriétaire d'un domaine agricole ne peut être regardé comme associé de fait avec ses enfants pour l'exploitation de ce domaine, dès lors qu'il n'est pas établi que ces derniers aient fait un apport quelconque dans l'entreprise, qu'ils aient pris une part effective à sa direction et à son contrôle ni qu'ils aient participé aux bénéfices de l'exploitation (CE, arrêt du 15 novembre 1955, req. n°s 18702, 26663 et 30420, RO, p. 434).

De même, le fait d'utiliser en commun des installations et des matériels qui sont complémentaires et de supporter conjointement des charges d'exploitation, ne suffit pas à caractériser l'existence d'une société de fait lorsque les exploitants continuent de déterminer séparément le mode de culture de leurs terres et qu'il n'est pas établi que les recettes et les résultats sont confondus (CE, arrêt du 17 février 1988, req. n° 64777).

Par contre, doivent être considérés comme des associés de fait :

- des contribuables qui, ayant mis en commun des terres, des bâtiments et du cheptel, interviennent effectivement dans la gestion et l'administration du domaine ainsi constitué et participent aux bénéfices et aux pertes de l'exploitation en proportion de leurs apports (CE, arrêt du 18 mai 1954, req. n° 13441, R0, p. 70) ;

- des exploitants qui :

• exploitent en commun les terres qui leur appartiennent en propre, en prenant, chacun, une part active à la conduite des travaux de l'exploitation et aux décisions impliquées par cette exploitation commune ;

• utilisent des moyens d'exploitation communs ;

• paient les charges et encaissent les recettes sur des comptes communs ou en utilisant la même caisse (CE, arrêt du 26 février 1988, req. n° 54189).

Bien entendu, si des agriculteurs sont reconnus, pour l'application des taxes sur le chiffre d'affaires, exercer leur p'rofession en société de fait, ils ne sauraient être considérés comme des exploitants individuels pour l'établissement de l'impôt sur le revenu.

En ce qui concerne l'existence d'une société de fait entre un exploitant et ses enfants majeurs travaillant avec lui, voir également DB 5 E 121, n° 13 .

11. Groupements d'intérêt économique.

27Les exploitants agricoles peuvent se regrouper pour commercialiser leurs produits par l'intermédiaire de groupements d'intérêt économique.

Ces groupements sont dotés de la personnalité morale mais ils n'entrent pas dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés lorsqu'ils sont constitués et fonctionnent dans les conditions et limites prévues par l'ordonnance n° 67-821 du 23 septembre 1967 ; ils sont alors soumis à un régime fiscal analogue à celui des sociétés de personnes, tel qu'il est défini à l'article 8 du CGI.

28Aux termes de l'article 239 quater du même code, chacun de leurs membres est personnellement passible pour la part des bénéfices correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il s'agit de personnes morales relevant de cet impôt. Pour l'application de cette disposition, la répartition est effectuée dans les conditions fixées par le contrat de groupement ou, à défaut, par fractions égales.

Bien entendu, la procédure d'assiette est poursuivie directement à l'encontre du groupement d'intérêt économique mais l'établissement de l'impôt est opéré au nom de chaque participant à raison de la quote-part des résultats lui revenant.

La base imposable du groupement est déterminée selon les règles propres à la nature de l'activité exercée, qui peut être, selon le cas, industrielle et commerciale ou agricole, sans qu'il y ait à tenir compte de la qualité des associés (personne physique ou personne morale).

La part de bénéfice correspondant aux droits détenus dans un GIE est déterminée conformément aux principes généraux exposés ci-dessus n°s 4 et suiv. (cf. également DB 4 A 2311 n°s 11 et suiv. et DB 5 B 142 n°s 10 et suiv. ).

12. Groupements Européens d' Intérêt Economique.

29En vue de faciliter ou de développer leur activité, les exploitants agricoles peuvent se regrouper au sein de Groupements Européens d'Intérêt Economique.

Ces groupements sont dotés de la personnalité morale, mais ils n'entrent pas dans le champ d'application de l' IS lorsqu'ils sont constitués et fonctionnent dans les conditions et limites prévues par le règlement n° 2137/85 du 25 juillet 1985 du Conseil des Communautés Européennes relatif à l'institution d'un GEIE et le chapitre 1er de la loi n° 89-377 du 13 juin 1989 relative aux groupements européens d'intérêt économique ; ils sont alors soumis à un régime fiscal analogue à. celui des sociétés de personnes, tel qu'il est défini à l'article 8 du CGI.

Aux termes de l'article 239 quater C du même code, chacun de ses membres est personnellement passible pour la part des bénéfices correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il s'agit d'une personne morale qui relève de cet impôt. Pour l'application de cette disposition, la répartition est effectuée dans les conditions fixées par le contrat de groupement ou, à défaut, par fractions égales.

La part des résultats correspondant aux droits détenus dans un GEIE est déterminée conformément aux principes généraux exposés ci-avant n°s 4 et suiv. (cf. également DB 4 A 2311 n°s 11 et suiv. et DB 5 B 142 n°s 10 et suiv. ).

13. Indivisions.

30Lorsqu'un domaine agricole appartenant indivisément à plusieurs personnes est exploité en commun par celles-ci, chaque indivisaire doit, sous réserve qu'il ne s'agisse pas d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés ² , être regardé comme un exploitant agricole à raison de ses droits dans l'indivision et doit, en conséquence, être assujetti à l'impôt sur le revenu.

Dans cette hypothèse, le bénéfice imposable -déterminé selon le mode forfaitaire ou réel en fonction des recettes globales de l'exploitation indivise ou suivant l'option exercée par les indivisaires- doit être réparti entre les intéressés au prorata de leurs droits dans les résultats déterminés suivant les principes généraux précédemment exposés (cf. ci-dessus n°s 4 et suiv. ).

Corrélativement, chacun des indivisaires n'est tenu aux charges que dans la même proportion. Il s'ensuit que chacun d'eux doit être soumis à l'impôt sur le revenu sur la quote-part correspondant à ses droits dans le revenu net total de l'indivision. Par suite si l'un des indivisaires prend à sa charge la totalité des frais d'entretien des bâtiments de l'exploitation commune, cette prise en charge reste sans influence sur les règles de l'établissement de l'impôt indiquées ci-dessus, dès lors qu'elle s'analyse en une simple libéralité consentie par l'intéressé aux autres indivisaires.

31Dans le cas où un domaine indivis est exploité en métayage, le revenu imposable de l'exploitation doit être réparti entre la collectivité des bailleurs et le métayer d'après les règles prévues en matière de bail à portion de fruits.

La part de revenu imposable ainsi attribuée aux bailleurs est ensuite, pour l'établissement de leurs cotisations respectives, fractionnée entre eux proportionnellement à leurs droits dans l'indivision.

32Pour la détermination de l'impôt sur le revenu il n'y a pas lieu, en principe, de tenir compte de la rétroactivité résultant de l'effet déclaratif du partage.

Par suite, la circonstance qu'un testament découvert ultérieurement prévoit une répartition différente des terres entre les héritiers et que la propriété en cause a fait l'objet d'un partage selon les dispositions de ce testament ne peut ouvrir aux intéressés le droit de demander à être imposés, pour la période d'exploitation en indivision, d'après la part de bénéfice telle qu'elle résulte de l'acte de partage (CE, arrêt du 5 mars 1971, req. n°s 78108 et 79310 ; RJ n° III, p. 67).

33Les membres d'une indivision successorale ou post-conjugale dont dépend une entreprise agricole ont, du seul fait de leur qualité de coindivisaire, celle de coexploitant ; ils sont par suite imposables à raison de la part leur revenant dans les résultats de l'indivision sans qu'il y ait lieu de tenir compte du fait que l'un ou l'autre d'entre eux n'aurait pas effectivement perçu cette part (CE, arrêts du 23 juin 1978, req. n° 4834, et du 25 juillet1980, rec. n° 13941).

Cependant les parties peuvent convenir d'une répartition des bénéfices différente de celle qui résulterait de l'application de leurs droits respectifs dans l'indivision (CE, arrêt du 6 février 1981, req. n° 15571).

Il convient, par conséquent, de tenir compte, le cas échéant, pour l'établissement des impositions, des conventions qui auront pu être conclues entre les indivisaires, dans la mesure où elles auront acquis date certaine avant la clôture de l'exercice concerné.

En revanche, en l'absence de convention ayant date certaine qui en disposerait autrement, chaque membre d'une indivision successorale est personnellement imposable à raison de la part des bénéfices correspondant à ses droits dans l'indivision, alors même que l'un des indivisaires est seul intervenu dans la conduite de l'exploitation et aurait en fait perçu la totalité des bénéfices ; à cet égard, à défaut de convention stipulant une répartition différente, les droits respectifs des indivisaires peuvent être fixés au prorata des superficies de terres possédées par chacun d'eux (CE, arrêt du 7 juillet 1982, req. n° 11714).

1   Le régime fiscal d'une telle EARL n'est pas remis en cause lorsqu'en cas de décès d'un associé, les enfants du défunt entrent dans la société (CGI, art. 8-5° b).

2   La part des bénéfices revenant à un tel indivisaire, déterminée selon les règles applicables en matière d'impôt sur les sociétés, est soumise à cet impôt (cf. DB 4 A 2311).