SOUS-SECTION 2 CAS PARTICULIERS (IMMEUBLES DITS « SPÉCIAUX »)
b. Nature et affectation de l'immeuble.
21L'imputation sur le revenu globat des déficits fonciers résultant d'une opération de restauration immobilière est réservée aux propriétaires bailleurs de logements. Dans un immeuble comportant, par exemple, des locaux commerciaux et des locaux d'habitation, seuls les propriétaires de ces derniers sont autorisés à déduire de leur revenu global les déficits fonciers qui remplissent les conditions ci-après. Les locaux d'habitation s'entendent de ceux qui étaient affectés à l'habitation avant et après la réalisation des travaux. Les déficits fonciers résultant de locaux affectés à un autre usage que l'habitation sont imputables dans les conditions de droit commun.
22Pour les sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés, seuls les déficits résultant de dépenses payées pour les locaux d'habitation sont imputables sur le revenu global.
23 Rappel : Conformément à une jurisprudence constante du Conseil d'État, un changement de destination d'un local conduit à assimiler l'opération à une reconstruction (cf. 5 D 2224, n° 33 ).
24Le propriétaire doit s'engager à affecter le logement à la location non meublée à usage de résidence principale du locataire pendant une durée de six ans. Cette location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement des travaux de restauration immobilière.
25L'engagement d'affectation à l'habitation principale suppose que la location soit effective et permanente. Cette affectation doit être respectée non seulement au moment de la première location, mais doit être continue pendant les six années. La condition est remplie si plusieurs locataires fixent successivement leur résidence principale dans le logement concerné. En cas de départ d'un locataire, la nouvelle location doit prendre effet immédiatement. Cependant, il est admis que, pour tenir compte d'un délai incompressible pour cette opération et sous réserve de la preuve des diligences dans cette recherche, la reprise ne soit pas effectuée si la location intervient dans les six mois.
26Cette condition exclut toute possibilité d'affectation, temporaire ou non, à usage de résidence secondaire. Elle n'est pas remplie si une personne morale ou une entreprise est titulaire du bail, même si le logement est sous-loué à usage d'habitation principale de l'occupant.
27La même obligation est exigée des sociétés, propriétaires de logements faisant l'objet d'une opération de restauration immobilière lorsque certains associés ont bénéficié d'une imputation du déficit sur le revenu global. En outre, ceux-ci doivent conserver leurs titres pendant la même durée à compter de la date de souscription des titres.
À ce sujet, il est toutefois précisé qu'une mesure de tempérament a été adoptée en cas de fusion de SCPI autorisée par les articles 18-1 à 18-4 de la loi du 31 décembre 1970 modifiée et par les articles 25-1 à 25-5 du décret n° 71-524 du 1er juillet 1971 modifié. En effet, il a paru possible de reconnaître un caractère intercalaire à une telle fusion au regard notamment de la durée de six ans de location de l'immeuble ou de conservation des parts prévue par l'article 156-I-3° du CGI (deuxième alinéa) en matière d'opérations de restauration immobilière. Dans ces circonstances, le transfert de l'immeuble dans le patrimoine de la société absorbante ou de la nouvelle société ne constitue pas un cas d'interruption de la durée de location de six ans. De même, l'échange de droits sociaux résultant de la fusion ne constitue pas non plus un cas d'interruption de la durée de six ans de conservation des parts (cf. BOI 8 M-1-98 ).
28 Remarque : Date de prise d'effet du bail.
Le délai de six ans court à compter de la prise d'effet du bail. La location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement des travaux de restauration. Dans les immeubles collectifs, l'état d'avancement des travaux est apprécié distinctement pour chaque appartement. Les travaux sont considérés comme achevés lorsque les murs, la couverture, les fermetures extérieures et intérieures, les parquets et les plâtres sont terminés ou lorsque les installations de chauffage, d'ascenseurs, d'électricité, de sanitaires ou les branchements sur les réseaux d'assainissement sont effectués.
Le point de départ du délai d'un an est donc une question de fait qui appelle un examen des circonstances propres à chaque cas particulier. La délivrance du certificat de conformité au constructeur (en cas de permis de construire), le récépissé de la déclaration d'achèvement des travaux ou le procès-verbal de réception des travaux peuvent toutefois constituer des éléments d'information.
Ces documents constituent en effet le point de départ de la responsabilité décennale et des garanties des constructeurs.
c. Nature de l'opération.
29Les travaux de restauration immobilière réalisés sur des immeubles situés dans les secteurs et zones précisés ci-dessus doivent être réalisés en vue de la restauration complète d'un immeuble bâti et avoir fait l'objet d'une autorisation spéciale.
1 ° L'opération doit être réalisée en vue de la restauration complète d'un immeuble bâti.
30Les travaux doivent aboutir à une restauration complète d'un immeuble bâti. Par conséquent, sont exclus les travaux qui n'en permettent qu'une restauration partielle. En revanche, il n'est pas nécessaire que les travaux portent sur toutes les parties de l'immeuble, lorsque certaines d'entre elles ne nécessitent aucune intervention.
31Lors de l'instruction de l'autorisation spéciale, l'architecte des bâtiments de France accompagnera, s'il y a lieu, son visa sur les travaux projetés d'une attestation certifiant que ces travaux constituent bien la restauration complète de l'immeuble concerné.
2° Les travaux doivent avoir fait l'objet d'une autorisation spéciale.
32Cette condition, déjà exigée pour le bénéfice du régime applicable aux déficits résultant d'opérations autorisées avant le 1er janvier 1995, n'est pas modifiée (cf. n° 68 ci-après). À l'inverse de la DUP, cette autorisation est exigée dans tous les cas.
33L'autorisation spéciale de travaux est prévue aux articles L. 313-2, L. 313-3 et L. 313-4 du code de l'urbanisme ; elle est délivrée par le préfet en application des articles R. 313-25 à R. 313-29 du même code (cf. textes en annexe I). Pour les travaux déclarés d'utilité publique, elle doit être conforme aux prescriptions de la DUP.
34Le caractère obligatoire de l'autorisation spéciale de travaux a été rappelé à plusieurs reprises par la jurisprudence (CAA Paris, arrêt du 5 mai 1994, n° 93-1055 ; CE, arrêt du 29 avril 1998, n° 171268).
35Dans tous les cas, l'autorisation doit intervenir avant le commencement des travaux. C'est en effet la date d'autorisation qui détermine le régime fiscal qui leur sera applicable.
36 Remarque : certaines dépenses peuvent avoir été payées avant la date de l'autorisation. Il en est ainsi des honoraires d'architecte, des indemnités d'éviction et de toutes les autres dépenses préalables à la réalisation des travaux. Ces dépenses sont normalement déductibles dans les conditions de droit commun. Pour le surplus, elles peuvent être imputées, dans le cadre du régime de faveur, sur le revenu global de l'année de l'obtention de l'autorisation spéciale de travaux.
d. Initiative de l'opération.
37Avoir l'initiative de l'opération signifie se comporter en maître de l'ouvrage, c'est-à-dire effectuer en particulier les démarches administratives, faire procéder à des études architecturales et de réalisation et surveiller les travaux. Il importe donc que ces opérations soient effectuées par le ou les propriétaires, ou par un organisme habilité à initier l'opération 1 .
38Cela dit, ces nouvelles dispositions ne s'opposent pas à ce que le propriétaire ou la personne morale habilitée confie par mandat tout ou partie des démarches ou prestations de direction et de surveillance des travaux à réaliser à un ou plusieurs maîtres d'oeuvre professionnels rémunérés en tant que tels. Bien entendu, il sera vérifié que ces démarches ou prestations ont bien été réalisées par ces professionnels postérieurement à la date du mandat donné par les propriétaires ou la personne morale habilitée.
39Dans ces conditions, l'avantage fiscal sera remis en cause lorsque seront mis en évidence des éléments de droit ou de fait permettant de démontrer qu'un tiers non visé par le texte aura eu l'initiative de l'opération de restauration immobilière, notamment s'il a élaboré le projet de restauration ou participé à celui-ci 2 .
1° Initiative du ou des propriétaires de l'immeuble.
40Les travaux peuvent être réalisés aussi bien par plusieurs propriétaires groupés en association foncière urbaine dans les conditions précisées aux n°s 70 à 72 ci-après que par une personne seule (personne physique, société immobilière non soumise à l'impôt sur les sociétés dotée ou non de la transparence fiscale) propriétaire de l'immeuble entier ou à défaut de l'ensemble des parties de l'immeuble qui nécessitent une restauration conduisant à une restauration complète de l'immeuble.
2° Initiative des collectivités publiques.
41Les collectivités publiques qui peuvent prendre l'initiative d'une opération de restauration immobilière s'entendent, en pratique, de l'Etat ou d'une collectivité territoriale telle qu'une commune ou un groupement de communes.
3° Initiative d'autres organismes.
42Aux termes de l'article 41 DO de l'annexe III au CGI, peuvent prendre l'initiative d'une opération de restauration immobilière dans un secteur sauvegardé ou dans une ZPPAUP 2 les organismes qui relèvent de l'une des catégories ci-après :
- Établissements publics d'aménagement créés en application des articles L. 321-1 à L. 321-9 du code de l'urbanisme.
Ils sont compétents pour réaliser ou faire réaliser toutes les interventions foncières et opérations d'aménagement prévues par le code de l'urbanisme. Dotés de la personnalité morale et de l'autonomie financière, ils ont un caractère industriel et commercial. Ils sont créés par décret en Conseil d'État après avis du ou des conseils généraux et des conseils municipaux intéressés.
- Sociétés d'économie mixte qui sont chargées de l'opération de restauration en vertu d'une convention ou d'une concession conclue avec la collectivité publique.
La société doit répondre aux conditions définies par l'article L. 300-4 du code de l'urbanisme ; plus de la moitié de son capital doit être détenu par une ou plusieurs des collectivités publiques suivantes : Etat, régions, départements, communes ou leurs groupements. Il n'est pas indispensable que la collectivité publique qui a chargé la société de l'opération de restauration immobilière soit l'un de ses associés.
- Organismes d'habitations à loyer modéré habilités à réaliser des opérations d'aménagement en vertu des articles L. 421-1, L. 421-4 et L. 422-2 du code de la construction et de l'habitation. Ces organismes s'entendent des offices publics d'aménagement et de construction (OPAC), des offices publics d'habitations à loyer modéré (OPHLM) et des sociétés anonymes d'habitations à loyer modéré.
- Associations sans but lucratif qui remplissent les quatre conditions suivantes :
* l'un de leurs objets est l'amélioration de l'habitat ou la restauration immobilière ;
* elles comprennent dans leur organe dirigeant (bureau exécutif, conseil d'administration, etc.) un ou plusieurs représentants de l'État ou de l'une des collectivités publiques concernées par l'opération : membre du conseil municipal, du conseil général ou du conseil régional du territoire sur lequel l'opération est réalisée ;
* elles doivent être soumises au contrôle des chambres régionales ou territoriales des comptes ou de la Cour des Comptes à raison de leurs ressources. En effet, l'article L. 211-4 du code des juridictions financières prévoit que la chambre régionale des comptes peut assurer la vérification des comptes des établissements, sociétés, groupements et organismes, quel que soit leur statut juridique, auxquels les collectivités territoriales ou leurs établissements publics apportent un concours financier supérieur à 10 000 francs ou dans lesquels elles détiennent, séparément ou ensemble, plus de la moitié du capital ou des voix dans les organes délibérants, ou exercent un pouvoir prépondérant de décision et de gestion. La Cour des Comptes, quant à elle, peut assurer la vérification des organismes dans lesquels l'État ou les établissements publics qu'elle contrôle détiennent plus de la moitié du capital ou des voix dans les organes délibérants ou une participation permettant d'exercer un pouvoir prépondérant de décision ou de gestion ainsi que des organismes qui relèvent du contrôle de plusieurs chambres régionales des comptes (art. L. 133-2 et L. 133-3 du code des juridictions financières) ;
* elles doivent, préalablement à leur mission, être agréées par le représentant de l'Etat dans le département comme remplissant les conditions définies à l'article 41 DO de l'annexe III au CGI.
Les associations concernées s'entendent notamment des CAL (Centres d'amélioration du logement), des PACT (Protection, amélioration, conservation et transformation de l'habitat existant) et des ARIM (Associations de restauration immobilière).
1 Dans le dispositif applicable aux opérations autorisées avant le 1er janvier 1995, seules les opérations menées à l'initiative d'un groupement de plusieurs propriétaires ouvrent droit à la possibilité d'imputation du déficit foncier sur le revenu global (cf n° 69 ). Cette condition de groupement n'est plus exigée pour les opérations autorisées à compter du 1er janvier 1995 et l'initiative de collectivités publiques et d'organismes publics et parapublics est désormais admise. 2 Voir en ce sens n° 72.
2 Ou dans les PRI dans les conditions précisées au n° 20 .