SOUS-SECTION 3 PRESTATIONS DE SERVICES

ANNEXE

 Régime applicable aux opérations d'entremise jusqu'au 31 décembre 1992

Aux termes de l'article 266-1-b du CGI la base d'imposition est constituée par le montant total de la transaction :

- pour les opérations d'entremise qui ne sont pas rémunérées exclusivement par une commission dont le taux est fixé au préalable d'après le prix, la quantité ou la nature des biens ou des services et qui ne donnent pas lieu à reddition de compte au commettant du prix auquel le mandataire a traité avec l'autre contractant ;

- pour les opérations d'entremise qui aboutissent à la livraison de produits imposables par les personnes qui ne sont pas redevables de la taxe à l'exception des opérations portant sur les objets d'occasion et les animaux vivants de boucherie et de charcuterie ;

- pour les opérations réalisées par les personnes établies en France qui s'entremettent dans la livraison de biens ou l'exécution de services par les redevables qui n'ont pas établi en France le siège de leur activité, un établissement stable, leur domicile ou leur résidence habituelle.

I. Opérations d'entremise effectuées par-les commissionnaires et intermédiaires de commerce

1. Régime fiscal applicable aux commissionnaires fiscaux.

a. Conditions auxquelles est subordonnée l'application du régime particulier prévu en faveur des commissionnaires fiscaux.

Pour bénéficier des dispositions de l'article 266-1-b du CGI les commissionnaires, au sens fiscal du terme, doivent remplir simultanément les quatre conditions suivantes :

- agir en vertu d'un mandat préalable ;

- ne jamais être propriétaires de la marchandise ;

- rendre compte à leurs commettants du prix de vente (ou d'achat) de la marchandise ;

- être rémunérés exclusivement par une commission dont le taux est fixé au préalable d'après le prix, la quantité ou la nature des biens ou des services.

1° Mandat préalable réel.

Le mandat doit être préalable et explicite. La production d'attestations tardives, notamment à l'occasion d'une vérification ne peut être retenue. Il en,est de même de certificats généraux ne visant pas des opérations déterminées.

2° Propriété de la marchandise.

Si le commissionnaire peut détenir en consignation les marchandises appartenant à des commettants, il n'assume pas normalement les risques de la chose et n'est responsable que de la perte qui résulte de sa propre négligence. Par ailleurs, si le commissionnaire vendeur peut consentir des avances à son commettant, il ne peut, sans courir des risques incompatibles avec sa qualité (baisse des cours, mévente), acquitter le prix des marchandises avant qu'ai été réalisée leur vente.

D'autre part, le commissionnaire dépositaire ne peut, en principe, confondre les marchandises de ses commettants avec des stocks lui appartenant.

3° Reddition de compte.

La caractéristique essentielle du contrat de commission consiste dans l'obligation de rendre compte. A priori, il convient d'estimer que la reddition de compte ne peut pratiquement jamais être réalisée en ce qui concerne les ventes au détail même lorsque les prix de vente sont fixés par les prétendus commettants eux-mêmes.

4° Rémunération.

La rémunération du commissionnaire doit être préalablement fixée en pourcentage d'après le prix, la quantité ou la nature des marchandises ou des services et exclusive de tous autres profits. Au surplus, elle doit être conforme aux stipulations du contrat. Elle ne peut s'analyser en un bénéfice d'ordre spéculatif ; en conséquence, elle doit être indépendante des aléas de la vente (changement des cours), que celle-ci soit conclue à des prix avantageux (survente) ou à perte. Par ailleurs, ne peut être considéré comme commissionnaire celui qui supporte les conséquences de l'insolvabilité des acheteurs, lorsque 'aucune clause ducroire ne l'y oblige.

Enfin, c'est au commissionnaire qu'il appartient d'apporter la preuve qu'il agit réellement en cette qualité.

b. Analyse de l'activité de commissionnaire.

Le commissionnaire s'entremet entre deux personnes pour la réalisation d'une opération commerciale. Agissant en son nom propre pour le compte d'un commettant, il est commissionnaire à la vente ou à l'achat, suivant qu'il est chargé de vendre ou d'acheter des marchandises.

Dans l'une et l'autre situations, le commissionnaire peut être conduit, pour réaliser son opération d'entremise, à effectuer lui-même ou à faire effectuer par des tiers, mais pour son propre compte, des opérations accessoires, directement rattachées à la vente ou à l'achat des marchandises ; il peut s'agir notamment d'opérations de manutention, de conservation, de transport, etc. Dès lors que ces opérations se situent, au stade de la commercialisation où le commissionnaire intervient, dans le cadre normal et selon les usages de sa profession, elles ne sont pas contraires à la qualité de commissionnaire.

En revanche, si les mêmes opérations ne sont pas traditionnellement réalisées par un commissionnaire dans le secteur d'activité considéré, elles ne sauraient être englobées dans une opération d'entremise. En pratique, il convient donc de se rapporter aux usages pour déterminer si, en effectuant telle opération accessoire, le commissionnaire est demeuré ou non dans le cadre normal de sa mission.

Il est fait observer que, compte tenu des dispositions de l'article 266-1-b du CGI issu de l'article 36 de la loi n° 78-1240 du 29 décembre 1978, le régime fiscal des commissionnaires en marchandises est expressément étendu aux commissionnaires en prestations de services.

c. Base d'imposition.

Trois situations doivent être examinées.

1° Le commissionnaire agit dans le cadre normal de sa fonction et respecte les conditions exigées par la réglementation fiscale pour bénéficier de la qualité de commissionnaire (cf. ci-dessus).

Qu'il réalise lui-même ou fasse réaliser par des tiers, pour son compte, des opérations accessoires à son opération d'entremise, il ne facture à son commettant qu'une commission dont le taux a été préalablement fixé. La rémunération globale perçue à ce titre constitue la base d'imposition à la TVA.

2° Le commissionnaire agit dans le cadre normal de sa fonction mais engage, en outre, non pas pour son compte mais pour celui de son commettant des frais correspondant à des opérations qui peuvent être ou non semblables aux opérations accessoires définies ci-dessus.

Dans cette situation, le commissionnaire rend compte, non seulement de son opération d'entremise, mais également des frais engagés pour le compte du commettant.

Seule la commission rémunérant l'opération d'entremise est imposable à la TVA. En revanche, conformément à l'article 267-II-2° du CGI, les sommes qu'il reçoit de son commettant en remboursement des frais qu'il a engagés pour son compte ne sont pas passibles de l'impôt, dès lors que le compte rendu est exact, que les sommes perçues correspondent strictement aux dépenses engagées et que la nature ou le montant exact de ces débours est justifié auprès de l'administration des impôts. L'article 267-II-2° ne peut concerner que des frais extérieurs à l'opération d'entremise et non ceux qui, engagés directement pour la réalisation de celle-ci, représentent des charges normales pour le commissionnaire.

3° Le commissionnaire dépasse le cadre normal de sa profession et vend à son commettant (ou à d'autres personnes telles que l'acheteur dans le cas de commission à la vente, le vendeur dans le cas de commission à l'achat ou le bénéficiaire du service en cas de commission portant sur des services) des services externes à l'opération d'entremise.

Dans cette situation, le commissionnaire n'agit plus en qualité de commissionnaire, mais comme prestataire de services.

La commission stricto sensu constitue toujours la base d'imposition de son opération d'entremise.

En revanche, la rémunération des autres services rendus doit être imposée comme celle de tout prestataire de services. Il en résulte, notamment, que lesdits services doivent être facturés en sus et distinctement de la commission.

La même solution doit être retenue lorsque le commissionnaire estime préférable de facturer distinctement les services accessoires rendus au commettant, bien qu'ils entrent dans le cadre normal de sa mission.

Il en est également de même lorsque le compte rendu et le remboursement des frais engagés auprès de tiers pour le compte du commettant ne sont pas exacts.

d. Taux applicable.

1° Taux applicable à la commission.

La commission perçue par le commissionnaire en marchandises est passible de la TVA au taux applicable à la vente des produits commercialisés.

Celle qui est perçue par le commissionnaire en prestations de services est soumise à la TVA au taux normal.

2° Taux applicable aux prestations de services annexes à l'opération d'entremise.

Ces prestations de services qui sont facturées séparément, soit obligatoirement, soit à l'initiative du commissionnaire (cf. ci-dessus), sont passibles de la TVA au taux qui leur est propre sans considération du taux applicable à la vente des produits commercialisés - à moins qu'elles constituent des opérations de façon.

e. Régime des déductions.

L'exercice des droits à déduction par le commissionnaire découle de la nature même de ses activités, telles qu'elles ont été décrites ci-dessus.

1° Si le commissionnaire ne facture à son commettant que le prix de son opération d'entremise (c'est-à-dire sa commission), il peut déduire de la taxe due à ce titre celle qui a grevé tous les éléments concourant à la réalisation de cette opération et, notamment, les frais accessoires exposés par lui ou par des tiers.

2° Si, en sus de sa commission, le commissionnaire facture à son commettant d'autres prestations de services imposables dans les conditions définies ci-dessus, il exerce les droits à déduction afférents aux éléments qui concourent à la réalisation de ces prestations et de l'opération d'entremise.

3° Lorsque le commissionnaire engage des frais pour le compte de son commettant dans les conditions prévues à l'article 267-II-2° du CGI (cf. ci-dessus), il ne peut opérer aucune déduction au titre des débours dont il obtient le remboursement. Mais, en mentionnant sur son compte rendu la taxe qui a grevé les frais correspondants, il transmet à son commettant le droit de la déduire.

2. Opérations réalisées par les intermédiaires qui ne peuvent bénéficier du régime fiscal applicable aux commissionnaires.

Dès lors qu'une seule des conditions nécessaires à l'application du régime fiscal particulier des commissionnaires n'est pas respectée, qu'il s'agisse de ventes de biens ou de prestations de Services, la base d'imposition des opérations réalisées par les intermédiaires est constituée par le montant total de la transaction (CGI, art. 266-1-b, 1er alinéa).

3. Jurisprudence relative à la qualité de commissionnaire.

a. Cas dans lesquels le Conseil d'État a reconnu à une entreprise la qualité de commissionnaire :

- concessionnaire d'une marque automobile, qui bénéficie à l'occasion de la vente de certains accessoires, de simples commissions égales à la différence entre le prix réclamé aux acquéreurs et celui facturé par le fabricant, commissions dont les montants sont portés sur des notes adressées à ce dernier conformément à des décisions arrêtées, en commun, préalablement aux dites ventes (3 juin 1964, req. n° 50906, société Alsace-Automobile) ;

- société qui ne constitue pas de stocks préalables qui. rend compte chaque semaine à ses commettants des ventes réalisées et qui ne reçoit qu'une commission dont le taux préalablement fixé par kilogramme vendu fait que cette société réclame aux acquéreurs un prix forfaitaire de transport ne correspondant pas exactement aux frais variables facturés par les transporteurs n'est pas de nature à lui faire refuser la qualité de commissionnaire dès lors que les différences constatées, en plus ou en moins, restent insignifiantes (22 février 1965, req. n° 38041, société Bordes et Cie) ;

- société qui effectue l'approvisionnement de tous les articles vendus par d'autres sociétés, en mettant son organisation d'achat à leur disposition, qui agit ainsi en vertu d'un mandat préalable, n'est jamais propriétaire des marchandises, rend compte à ses mandants des conditions et prix auxquels elle a traité avec les fournisseurs et qui est uniquement rémunérée par une commission dont le taux est préalablement fixé en fonction du prix d'achat des marchandises ; le fait que ladite société se livre à des études prévisionnelles de marché et qu'elle conseille et oriente les fabricants reste sans influence sur son régime d'imposition (21 juin 1965, req. n° 65093, société SPAM) ;

- société dont l'activité consiste à assurer l'approvisionnement intégral de certains magasins, qui ne devient à aucun moment propriétaire des marchandises achetées, rend compte à ses commettants des conditions et des prix auxquels elle a traité avec les fournisseurs et est uniquement rémunérée par une commission dont le taux est préalablement fixé en fonction du prix d'achat des marchandises ; le fait que ladite société jouit de l'exclusivité des achats et qu'elle joue un rôle dans leur organisation, notamment en se livrant à des études de marché, en informant ses commettants des renseignements ainsi recueillis, n'est pas de nature à modifier le régime applicable aux opérations qu'elle réalise (15 octobre 1969, req. n° 69069, société française des Nouvelles galeries réunies) ;

- concessionnaire exclusif d'une société qui est liée au fabricant par un contrat d'agent commercial prévoyant qu'elle sera rémunérée par une commission dont le taux était préalablement fixé et calculé sûr le prix de vente des biens départ usine, qui se borne à prendre des commandes pour le compte du fabricant sans jamais devenir propriétaire des engins commandés par son intermédiaire et qui reversait intégralement au fabricant le montant des acomptes qu'elle était amenée à percevoir pour le compte de ce dernier auprès des acheteurs (25 juillet 1974, req. n° 87047, SA Santa Maria et Cie).

b. Cas dans lesquels le Conseil d'État a refusé la qualité de commissionnaire.

1° Prétendus commissionnaires à l'achat :

- le redevable qui prétend agir pour le compte d'un négociant en vertu d'un ordre d'achat général mais ne rend pas compte à ce négociant du prix d'achat des produits qu'il lui livre, rémunéré par une somme bien supérieure à la commission prévue au contrat et se comporte comme le véritable propriétaire de la marchandise (5 janvier 1948, req. n° 85119, X... ) ;

- deux négociants qui prétendent acheter pour le compte d'autrui mais ne rendent pas compte aux acheteurs des prix réels versés aux vendeurs et ne tiennent aucune comptabilité pouvant leur permettre de justifier de ces prix (24 juin 1949, req. n° 77819, X... frères) ;

- l'intermédiaire à l'achat qui ne rend pas compte à son mandant, de façon précise, des sommes versées aux vendeurs et qui, bien que recevant une commission préalablement fixée d'après le prix ou la qualité des marchandises achetées se trouve amené, en fait, à réaliser des gains supplémentaires ou à supporter des moins-values (25 novembre 1949, req. n° 66752, X... ) ;

- la société coopérative qui n'agit pas exclusivement en vertu de commandes préalables de ses adhérents portant sur des produits déterminés, quant à leur nature, quantité et qualité, mais qui constitue des stocks comportant la plupart des marchandises usuellement vendues dans les magasins (6 décembre 1961, req. n° 42248, Union des commerçants de l'alimentation) ;

- l'entreprise qui a acheté des marchandises, non pas sur ordre préalable des magasins de vente au détail qu'elle se charge d'approvisionner mais seulement en fonction de leurs besoins présumés et qui, lors de chaque livraison faite à l'un des magasins, indique bien le prix d'achat des marchandises livrées mais fixe également librement le prix de rétrocession percevant ainsi, à cette occasion, une rémunération dont le montant excède celui des commissions usuellement attribuée aux véritables commissionnaires à l'achat (28 mai 1962, req. n° 46277, société Sanexa) ;

- la personne qui n'a pu fournir la preuve qu'elle est titulaire d'un véritable contrat de commission à l'achat, en raison des termes des attestations qui lui ont été remises par son prétendu commettant et de l'absence de tout carnet d'enregistrement des commandes passées et qui facture à ce dernier des prix de rétrocession généralement supérieurs à ceux pratiqués aux dates et dans les lieux où les achats ont été opérés (6 mai 1963 ; req. n° 31971, dame X... ) ;

- la personne qui ne justifiait auprès de ses commettants du prix des achats d'oeufs et de beurre effectués, pour leur compte, auprès des producteurs et qui n'est donc pas en mesure de démontrer que les commissions qu'elle a perçues pour lesdites opérations d'achat étaient véritablement exclusives de tout autre profit (20 mai 1963, req. n° 34519, X... ) ;

- la personne qui a reçu de ses clients un mandat général d'achat de bois sur pied et s'engage à obtenir leur assentiment préalable dans le cas où le prix des grumes excéderait un certain montant et se borne dans cette limite à faire état vis-à-vis de ses commettants d'un prix déterminé dont elle leur demande le « remboursement » sans leur fournir aucune justification au sujet du prix réellement payé au vendeur (8 juillet 1963, req. n° 55349, X... ) ;

- la société qui s'engage à transmettre à ses fournisseurs, les commandes de ses clients et à facturer à ces derniers les marchandises ainsi commandées au prix d'achat effectif majoré d'une commission dont le taux est fixé en fonction de ce prix mais qui se réserve les escomptes de caisse qu'elle pourra obtenir de ses fournisseurs ainsi que les ristournes quantitatives qui lui seraient versées en fin d'année par les intéressés (16 juin 1965, req. n° 61735, SA Entrepôts fromages du Sud-Ouest) ;

- la société qui achète sur commandes préalables de ses clients mais qui ne les informe pas, d'une façon précise et complète, des prix pratiqués par ses propres fournisseurs (24 novembre 1965, req. n° 62746, société Tabur quincaillerie) ;

- la centrale d'achats qui n'achète que sur ordre préalable de ses affiliés et leur facture les marchandises commandées sur la base du prix coûtant après bonification des ristournes obtenues en fin d'année mais dont la commission est calculée sur le chiffre d'affaires global réalisé par ses contractants et non sur le montant des achats, pour lesquels elle a prêté son propre concours, ce mode de rémunération n'excluant pas la possibilité de réaliser des gains supplémentaires (2 mars 1966, req. n° 50733, Société parisienne d'achats en commun : 6 janvier 1969, req. n° 61240, SA société centrale d'Achats) ;

- le médecin qui, exploitant une clinique, achète, en bénéficiant d'un rabais (de 16 %), des médicaments pour le compte des malades auxquels il les facture au prix normal sans les informer du rabais obtenu du pharmacien doit être considéré comme un intermédiaire ne rendant pas compte à ses commettants, au sens de l'article 266-1 du CGI. Par suite, il est redevable de la TVA, à raison de la vente des médicaments, sur le prix total facturé (6 février 1984, req. n° 37620).

2° Prétendus commissionnaires à la vente :

- négociant en automobile qui, bien que titulaire d'un contrat l'autorisant à placer des voitures dans un rayon déterminé en qualité de commissionnaire ducroire, adresse à son prétendu commettant des bons de commande généralement établis sans indication du prix effectivement payé par le client et reprend, à ses risques et périls, aux acheteurs de voitures neuves, les voitures usagées dont ces derniers veulent au préalable se défaire, alors surtout que la reprise de ces voitures a constitué non une opération distincte du contrat de vente de la voiture neuve, mais une modalité essentielle de ce contrat (8 novembre 1943, société Delcroix et Fournier) ;

- le concessionnaire d'une marque automobile qui s'engage à acquérir personnellement, auprès d'un constructeur, un nombre déterminé de véhicules par an et en devient propriétaire alors même qu'il ne serait rémunéré que par une remise sur le prix du catalogue, exclusive de tout autre profit, et qu'il rendrait compte au constructeur du prix auquel il traite de son côté, avec l'acheteur (2 juillet 1965, req. n° 44588, société les Établissements Charles Escoffier) ;

- négociant en spécialités pharmaceutiques qui a passé, avec des fabricants, des « contrats de commission » dont certains, d'ailleurs, ne portent aucune date et ne mentionnent pas le taux de rémunération qui, dans certains cas, acquitte le prix des produits, dans les délais commerciaux ordinaires sans attendre de les avoir vendus et qui adresse à ses fournisseurs de simples bordereaux indiquant les quantités nécessaires à son réapprovisionnement et non les quantités effectivement vendues (3 juin 1946, req. n° 57314, Société mutuelle coopérative pharmaceutique rouennaise) ;

- l'union des fabricants constituée non pour écouler les produits de ses adhérents mais pour assurer la discipline de la profession en réglementant étroitement la vente des produits par le jeu des pénalités ou d'indemnités (9 novembre 1953, Union des fabricants d'accessoires de cycles) ;

- société qui perçoit en rémunération des opérations qu'elle réalise des profits (primes de stockage, de réfaction de campagne, de signature, exécution du contrat, etc.) qui viennent s'ajouter aux commissions prévues par des contrats de commission et qui n'en a pas rendu compte à ses commettants (7 juin 1961, req. n° 45514, société des établissements Benjamin Boularand) ;

- société d'approvisionnement en produits laitiers qui acquitte le prix de ces produits sans attendre d'en avoir effectué la vente, devenant ainsi propriétaire de ces marchandises et qui se borne à adresser à ses différents fournisseurs des états récapitulatifs à partir des bordereaux de livraison qu'ils ont eux-mêmes rédigés (11 avril 1962, req. n°s 34814 et 34824, Société d'approvisionnement Guyenne et Gascogne) ;

- garagiste qui se charge de vendre des véhicules automobiles d'occasion pour le compte de simples particuliers, moyennant une rémunération dont le taux n'est pas fixé au préalable et qui ne rend pas compte à ses mandants des prix auxquels il a traité avec les acquéreurs (7 novembre 1962, req. n° 22530, Atelier Saint-Maur garage) ;

- la personne qui agit, en vertu d'un contrat de concession comportant d'ailleurs, des clauses contradictoires, en qualité de vendeur après avoir acheté pour son propre compte (13 juillet 1963, req. n° 32810, X... ) ;

- la personne qui adresse à ses commettants des comptes rendus où elle se borne à leur indiquer le prix moyen, tiré des mercuriales des produits vendus et non sur les prix réels auxquels elle a traité avec les acheteurs et perçoit des commissions qui ne sont pas exclusives de profit autre que ceux résultant des taux préalablement fixés (25 novembre 1963, req. n° 24859, X... ) ;

- le négociant en pommes de terre qui invoque à l'appui de certaines opérations de commission à la vente qu'il aurait effectuées, des documents-bordereaux de règlement en culture et bulletins de vente ne fournissant pas la preuve qu'il ait effectivement agi en vertu d'un véritable mandat des agriculteurs vendeurs, qu'il ait rendu compte aux intéressés des opérations effectuées pour leur compte et qu'il ait été exclusivement rémunéré par des commissions exclusives de tout autre profit (12 octobre 1964, req. n° 33279, X... ) ;

- la société qui se livre à la vente d'albums illustrés pour enfants et produit une attestation, établie par son prétendu mandant, qui présente un caractère tellement vague et imprécis qu'elle ne peut être considérée comme constituant un contrat de commission véritable (24 novembre 1964, req. n° 62938, SA de gestion d'éditions).

II. Opérations réalisées par les intermédiaires aboutissant à la livraison de produits normalement soumis à la taxe par des personnes qui n'en sont pas redevables

Aux termes de l'article 266-1-b, 2e alinéa du CGI, la base d'imposition à retenir pour les opérations effectuées par des intermédiaires et qui se traduisent par la livraison ou la vente de produits normalement imposables par des personnes non redevables de la TVA, est constituée en principe par le montant total de la transaction dans laquelle ces intermédiaires s'entremettent.