SOUS-SECTION 1 APPLICATION DE LA RÈGLE DITE DU « TAUX EFFECTIF » EN MATIÈRE D'IMPÔT SUR LE REVENU

2. Personnels des organisations internationales.

10Les rémunérations perçues par les personnels français et étrangers des organisations internationales sont des traitements et salaires imposables dans les conditions prévues par la loi interne, sauf si un traité international applicable en France prévoit expressément des exonérations.

Ces traités sont propres à chaque organisation. En raison de la diversité de situation des organisations, les dispositions fiscales qu'ils contiennent sont variées. C'est pourquoi il n'y a pas d'homogénéité dans les dérogations au droit commun dont peuvent bénéficier certains personnels des organisations internationales. Il convient de se reporter à chaque traité pour connaître la nature et les conditions de ces dérogations et les catégories de personnels visées.

Bien entendu, les fonctionnaires internationaux français et étrangers demeurent imposables, dans les conditions de droit commun, à raison des autres revenus dont ils disposent en sus de leurs émoluments officiels.

• Personnes concernées par les dispositions fiscales dérogatoires.

11Les dérogations au droit commun que les conventions liant la France à des organisations internationales intergouvernementales comportent, sont toujours d'interprétation stricte. Il en résulte en particulier que peuvent seuls bénéficier des mesures d'exonération fiscale ainsi prévues les fonctionnaires et agents d'une organisation internationale couverts par le statut du personnel de l'organisation et y occupant un emploi budgétairement prévu. Toute autre est en revanche la situation fiscale des personnes qui, même de façon régulière, louent leurs services auxdites organisations dont ils reçoivent une rémunération n'ayant pas le caractère d'un salaire ; leur situation relève du droit commun et les revenus ainsi perçus doivent être imposés conformément à la législation nationale, sous réserve de l'application éventuelle des conventions fiscales destinées à éviter les doubles mpositions. Cette distinction, de portée générale, s'applique, quelle que soit l'activité exercée. Pour leur part, les interprètes travaillant pour le compte des organisations internationales relèvent en fait tantôt de la première catégorie, auquel cas ils sont soumis au régime fiscal propre à l'organisation, tantôt de la seconde catégorie, leur situation devant alors être appréciée au regard du droit commun (RM, André Rossinot, JO, AN, 28 mars 1983, p. 1494).

De plus, les accords relatifs à chaque organisation peuvent limiter les mesures fiscales particulières à certaines catégories de personnels de l'organisation. En outre, il est fréquent que les nationaux français et les résidents permanents en France soient exclus des privilèges prévus.

12Tel est notamment le cas des fonctionnaires français du CERN (Centre européen derecherche nucléaire devenu Organisation européenne de recherche nucléaire) qui font cependant l'objet de modalités particulières d'imposition.

Ainsi, les impositions concernant les fonctionnaires français du CERN (siège à Genève 1211, Genève 23, Suisse) ayant leur résidence en France sont établies dans les conditions de droit commun à raison de l'ensemble des revenus imposables perçus par les intéressés (y compris la rémunération officielle versée par le CERN).

Toutefois les déclarations déposées par ces personnes doivent être exploitées selon une procédure manuelle.

À cet égard, les fonctionnaires du CERN sont tenus de joindre à leur déclaration un exemplaire du relevé de traitement qui leur a été remis par cet organisme ainsi qu'une note comportant la mention « Fonctionnaire du CERN ; Déclaration à exploiter suivant la procédure manuelle ». fiscale, Sous-direction

En cas de difficulté, il convient d'en référer à la Direction de la législation fiscale, Sous-direction E, bureau E 2.

13En définitive, la règle du taux effectif est applicable à l'égard des fonctionnaires internationaux ayant, ou considérés comme ayant, leur domicile fiscal en France (cf. ci-dessus n°s 6 et suiv. ) dans les deux cas suivants :

- lorsque l'accord spécifique régissant le statut de l'organisation internationale et de ses personnels le prévoit expressément (cf. ci-dessus n° 3 et la liste des accords en cause figurant en annexe 2) ;

- ou, par application d'une convention fiscale générale signée par la France, dès lors que l'exonération du traitement officiel des intéressés résulte des seules dispositions de cette convention, soit parce que la France n'est pas liée par l'accord spécifique relatif à l'organisation internationale en cause, soit parce qu'un tel accord ne concerne pas le statut fiscal des personnels de l'organisation.

3. Contribuables de nationalité étrangère.

14Depuis l'abrogation, à compter du 1er janvier 1979, des dispositions de l'article 164-I du CGI, la règle du taux effectif s'applique sans restriction aux contribuables de nationalité étrangère, dans les mêmes conditions qu'à l'égard des nationaux français.

4. Personnels navigants d' « Air Afrique ».

15La situation des intéressés au regard de l'impôt sur le revenu et de l'application de la règle du taux effectif a été exposée dans la note du 6 juillet 1979 publiée au BODGI dans la série 14 AI, division G, sous les références 14 G-2-79. Il conviendra, en tant que de besoin, de s'y reporter.

  C. MODALITÉS D'APPLICATION. PRATIQUE

16Comme il a été indiqué ci-avant, l'application de la règle du taux effectif consiste à calculer l'impôt applicable aux seuls revenus imposables en France en utilisant le taux moyen de l'impôt exigible à raison de l'ensemble des revenus qui auraient été imposables en l'absence de disposition spéciale exonérant certains d'entre eux.

Dans la pratique, l'impôt exigible est calculé en trois temps :

- tout d'abord, détermination de la cotisation de base qui est l'impôt correspondant à l'ensemble des revenus qui seraient imposables en France en l'absence de disposition spéciale exonérant certains d'entre eux ;

- ensuite, liquidation de l'impôt exigible en multipliant la cotisation de base par le rapport existant entre le montant des revenus effectivement imposables en France et le montant total des revenus sur lesquels la cotisation de base a été calculée ;

- enfin, calcul de l'impôt effectivement dû après imputation éventuelle de la décote, des réductions d'impôt, des retenues à la source non libératoires, de l'avoir fiscal ou des crédits d'impôt.

Pour l'application du taux effectif en cas de revenus d'origine métropolitaine et provenant des DOM, cf. DB 5 B 3222 .

  I. Calcul de la cotisation de base

1. Nature des revenus à prendre en considération.

17 a . Il s'agit de l'ensemble des revenus qui auraient été imposables en France si une disposition spéciale d'une convention fiscale, d'un accord international particulier ou du CGI, assortie d'une clause prévoyant l'application de la règle du taux effectif, n'avait pas exonéré certains d'entre eux.

Les revenus exonérés doivent être retenus pour calculer le taux effectif lorsqu'il existe une disposition en ce sens :

- soit dans une convention destinée à éviter les doubles impositions, conclue avec un État étranger ou une collectivité territoriale de la République française dotée d'un régime fiscal autonome. La liste des conventions qui prévoient l'application du taux effectif figure en annexe 1.

S'agissant des collectivités territoriales de la République française, l'application de la règle du taux effectif est actuellement prévue dans deux conventions concernant ces collectivités : celle conclue avec la Nouvelle-Calédonie et celle qui avait été signée avec l'ancien territoire d'outre-mer des Comores et dont les dispositions continuent de régir les rapports entre la métropole et la collectivité territoriale de Mayotte ;

- soit dans un accord particulier relatif à une organisation internationale ;

- soit à l'article 197 C du CGI, en ce qui concerne les salaires totalement ou partiellement exonérés en vertu de l'article 81 A.

18 b. En revanche, ne doivent pas être retenus :

1° Les revenus qui, en toute hypothèse, auraient été exonérés en France par application d'une disposition spéciale du droit interne français.

Bien entendu, cette exclusion ne concerne pas les salaires exonérés en vertu de l'article 81 A du CGI, qui sont toujours pris en compte pour le calcul de l'impôt au taux effectif en vertu de l'article 197 C du CGI (en ce sens, arrêt du CE du 22 mai 1992, n° 85946).

2° Les revenus exonérés par un accord particulier (accord de coopération,...) autre que celui qui autorise expressément le calcul de l'impôt français au taux effectif.

Exemples :

Coopérant français en mission dans l'État X... Un accord de coopération entre la France et l'État X... prévoit que les salaires des coopérants sont imposables dans l'État X... seulement, mais ne comporte pas de clause permettant le calcul de l'impôt au taux effectif.

Même si une convention fiscale générale signée entre la France et l'État X... précise que l'impôt français peut être calculé au taux effectif, le taux de l'impôt afférent aux autres revenus conventionnellement imposables en France ne pourra pas être liquidé en prenant en considération le traitement versé au coopérant dès lors que l'exonération de ce traitement ne résulte pas de la convention fiscale qui seule permet l'application de la règle du taux effectif.

3° Les revenus qui sont soumis en France à un prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu (par exemple, intérêts soumis au prélèvement libératoire prévu à l'article 125 A du CGI).

2. Montant des revenus à prendre en considération.

19La qualification des revenus et, par suite, l'application des règles d'assiette sont celles qui résultent de la loi interne française.

a. Les revenus de source étrangère doivent être évalués selon les règles applicables aux revenus de source française de même nature, sauf, bien entendu, si la législation française prévoit expressément en ce qui les concerne des règles d'assiette particulières.

Ainsi, conformément à l'article 158-1, 2° alinéa, du CGI, les bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices non commerciaux et les bénéfices agricoles réalisés à l'étranger sont obligatoirement évalués à leur montant réel.

Par ailleurs, les revenus de source étrangère sont retenus pour leur montant net, déduction faite des charges exposées en vue de leur acquisition ou de leur conservation. Ces charges peuvent être déterminées forfaitairement dans les cas prévus par la loi interne française (frais professionnels des salariés, déduction forfaitaire applicable en matière de revenus fonciers). L'abattement de 20 % prévu à l'article 158-5 du CGI s'applique aux salaires de source étrangère. Les cotisations de sécurité sociale acquittées à l'étranger peuvent également être déduites du revenu dans les limites autorisées par la législation française.

Enfin, l'impôt sur le revenu acquitté à l'étranger à raison d'un revenu de source étrangère peut venir en déduction du revenu retenu pour l'application de la règle du taux effectif. Cette déduction est opérée sur le revenu brut avant toute imputation des déductions forfaitaires. Le montant de cet impôt étranger doit être justifié. S'il n'a pas été acquitté par voie de retenue à la source et n'a pas été payé au moment du dépôt de la déclaration de revenus en France, une régularisation de l'imposition établie en France peut être obtenue ultérieurement à ce titre, par voie de réclamation.

Cette règle concerne également les fonctionnaires internationaux soumis au système de l'impôt interne. Seul le salaire net qui leur est versé par l'organisation internationale doit être pris en compte pour le calcul de l'impôt au taux effectif (cf. n°s 23 et suiv. ).

À titre de règle pratique, et sauf circonstances exceptionnelles, le service accepte le montant du revenu déclaré à l'étranger, sous déduction de l'impôt acquitté localement. Mais bien entendu, cette mesure de tolérance ne remet pas en cause le droit pour l'Administration de contrôler l'exactitude des déclarations produites. Dès lors, sur demande du service, toute justification doit être apportée sur les modalités de calcul des revenus de source étrangère, mentionnés pour le calcul de l'impôt français au taux effectif.

20 Cas particulier  : Salariés envoyés à l'étranger par un employeur établi en France.

Pour l'application de la règle du taux effectif en ce qui les concerne, il est admis de ne retenir que la fraction du salaire qui aurait été reçue si le contribuable avait exercé la même activité en France, abstraction faite, par conséquent, des avantages particuliers liés à l'expatriation.

21 b. Les déficits de source étrangère qui auraient été déductibles des autres revenus imposables en l'absence de convention fiscale, doivent être pris en compte pour l'application de la règle du taux effectif.

Il s'agit, bien entendu, des déficits provenant d'activités dont les résultats sont exclus des bases d'imposition en France par application de la convention fiscale prévoyant la possibilité de calculer l'impôt au taux effectif. Les déficits provenant d'opérations effectuées dans un pays non lié à la France par une convention fiscale sont imputés sur les revenus de même nature ou sur le revenu global dans les conditions de droit commun.

Toutefois, lorsqu'un déficit a été pris en compte totalement ou partiellement au titre d'une année donnée, il doit être fait abstraction de ce déficit pour l'application de la règle du taux effectif au titre des années suivantes. Il convient donc de veiller, dans cette situation, à ce que les revenus de source étrangère déclarés pour le calcul de l'impôt au taux effectif au titre des années suivantes ne prennent pas à nouveau en compte le déficit déjà déduit.

Bien entendu, toute justification sur la réalité des déficits imputés doit être fournie. En particulier, les éléments comptables ayant servi à la détermination du déficit seront produits afin de permettre d'en vérifier la réalité et le montant au regard des règles fiscales françaises. Si l'application des règles françaises aboutit à la détermination d'un déficit moindre - ou d'un bénéfice - ce résultat sera retenu.

En cas de difficultés, il y a lieu d'en saisir la direction de la Législation fiscale, sous-direction E.

c. Évaluation des revenus libellés en monnaie étrangère.

22Les revenus de source étrangère doivent être évalués, conformément à la règle de droit commun, au cours du change de la monnaie étrangère à Paris, au jour de l'inscription en compte à l'étranger.

d. Revenus des fonctionnaires internationaux.

23L'impôt dû par les fonctionnaires internationaux soumis à la règle du taux effectif est calculé en appliquant au montant des revenus imposables le taux moyen de cotisation dont ils seraient redevables à raison de l'ensemble de leurs revenus, y compris la rémunération reçue de l'organisation internationale.

24Les rémunérations officielles ne doivent entrer en compte que pour leur montant déterminé dans les conditions de droit commun.

25Le calcul d'impôt est également effectué dans les conditions de droit commun. En particulier, s'agissant de salariés, les fonctionnaires internationaux peuvent bénéficier de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels.

26Bien entendu, les fonctionnaires internationaux peuvent obtenir la déduction des frais réellement engagés, sous réserve d'en fournir la justification.

Enfin, sur le montant de la rémunération nette ainsi déterminée, il convient, en outre, de pratiquer l'abattement spécial de 20 % prévu à l'article 158-5 a du CGI ¹ .

1   Depuis l'imposition des revenus de 1993, cet abattement n'est applicable qu'aux rémunérations déclarées spontanément (loi de finances pour 1994, n° 93-1352 du 30 décembre 1993, art. 2-IV).