SOUS-SECTION 4 SOUSCRIPTIONS DE PARTS DE COPROPRIÉTÉS DE NAVIRES DE COMMERCE
III. Non-respect des conditions
15Lorsque l'une des conditions visées aux n°s 3 et 4 et 6 à 14 n'est pas remplie ou cesse de l'être, le montant des déductions initiales est ajouté au revenu de l'année ou au bénéfice de l'exercice au cours duquel la condition n'est plus remplie. Cette régularisation s'opérera lors des déclarations de revenus ou de résultat afférentes à l'année ou à l'exercice concerné.
En revanche, en cas de rupture de l'engagement du souscripteur de conserver ses parts jusqu'au 31 décembre de la quatrième année qui suit celle de la livraison du navire (cf. n° 5 ), le montant des déductions opérées est ajouté au revenu de l'année ou au résultat de l'exercice au cours duquel les versements ont été opérés. Par suite, les impôts dont le contribuable a été dispensé deviennent immédiatement exigibles. En outre, les intérêts de retard prévus à l'article 1727 du CGI sont dus ; ils sont décomptés dans les conditions fixées par l'article 1727 A du même code. S'agissant des modalités de calcul des intérêts de retard, il conviendra de se reporter à la DB 13 N 1222.
Le service procédera donc à la mise en recouvrement des impôts exigibles et des intérêts de retard correspondants.
B. MODALITÉS DE DÉDUCTION DU REVENU GLOBAL
I. Nature des sommes déductibles
16Ouvre droit à la déduction prévue par l'article 238 bis HN du CGI, le montant de la souscription correspondant à la valeur d'origine de l'investissement au sens de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code précité ou, pour les porteurs de parts de fonds de placement quirataire, la quote-part de sa souscription calculée selon les mêmes modalités.
Les sommes versées pour la souscription de parts de copropriété ne comprennent pas les frais et charges non directement liés à l'acquisition du navire par la copropriété (CGI, Annexe II, Art. 171 AC).
S'agissant des navires d'occasion, la valeur d'origine comprend les dépenses engagées pour des travaux de transformation ou de modernisation dès lors qu'elles apportent une amélioration de l'exploitation du navire ou de ses performances techniques et qu'elles ont le caractère d'immobilisations par nature.
Cela étant, il est admis que les frais financiers intercalaires et les frais de portage supportés avant la livraison du navire à la copropriété, sont incorporés au coût de l'investissement susceptible de bénéficier du dispositif. Sont concernés aussi bien les frais financiers supportés directement par le chantier naval pendant la période de construction et répercutés à l'acquéreur que les frais financiers incombant au promoteur (banque, monteur...) du projet pendant cette période.
Cette dernière catégorie comporte notamment les intérêts courus sur les acomptes versés au chantier naval constructeur avant la date de livraison du navire ou les intérêts des emprunts supportés lorsque le prix est payé à la commande.
En revanche, les frais de commercialisation sont exclus.
S'agissant des navires d'occasion, sont également exclus, notamment, les frais d'expertise, de réparation et de remise en état engagés par la copropriété dès lors qu'ils ne participent pas du coût d'acquisition du navire au sens de l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI.
L'attention est appelée sur le fait que cette restriction vaut pour les frais de gestion des fonds de placement quirataires (cf. n° 21 ) lorsque les parts de copropriété sont souscrites par l'intermédiaire d'un tel fonds.
II. Investissements réalisés par une personne physique
17Le montant maximal des sommes déductibles annuellement est de 500 000F pour les contribuables célibataires, veufs ou divorcés et de 1 000 000 F pour les contribuables mariés soumis à imposition commune.
La déduction, pour un investissement déterminé, est opérée au titre de chaque année de versement.
Lorsqu'il est réalisé par une personne physique, bien que cette personne soit imposée dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à raison de sa quote-part dans les résultats du quirat, l'investissement est déduit de son revenu global.
En outre, la déduction prévue à l'article 163 unvicies est exclusive de celle résultant, pour le même navire, des articles 163 vicies et 238 bis HA 1 du CGI.
Ainsi, dans la mesure où le résultat d'une entreprise individuelle appartenant à un contribuable comprendrait une déduction opérée au titre de l'article 238 HA 1 pour un navire, le contribuable ne pourrait bénéficier de la déduction prévue à l'article 163 unvicies à raison de ce même navire.
III. Investissement réalisé au moyen d'une structure intermédiaire
18L'investissement peut être réalisé non seulement par une personne physique mais également par une société soumise aux dispositions de l'article 8 du CGI et dont l'associé (EURL) ou les associés (SARL de famille) sont des personnes physiques, ou encore par un fonds de placement quirataire.
Dans ces situations, toutes les conditions fixées par l'article 238 bis HN doivent être respectées (cf. n°s 4 à 14 ).
À défaut, les sanctions mentionnées au n° 27 sont applicables. De même, les sanctions prévues à ce même numéro s'appliquent si les parts de ces structures intermédiaires ne sont pas conservées jusqu'au 31 décembre de la quatrième année suivant celle de la livraison du navire à la copropriété.
1. Investissement réalisé par l'intermédiaire d'une EURL.
19Lorsque les parts de la copropriété de navire sont acquises par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL), la déduction est opérée au niveau du revenu global du détenteur du capital de cette entreprise dans les conditions et limites fixées par l'article 163 unvicies du CGI.
En contrepartie, cette déduction ne peut être opérée sur le résultat imposable de l'EURL.
À l'inverse, lorsque l'EURL a opté pour l'impôt sur les sociétés en application de l'article 239 du CGI, le montant de l'investissement qui a pu être déduit de son résultat imposable ne peut donner lieu à une déduction du revenu global du détenteur du capital.
Les règles de non-cumul mentionnées au n° 29 pour les articles 163 unvicies et 238 bis HA 1 , sont applicables lorsque l'investissement est réalisé par l'intermédiaire d'une EURL.
2. Investissement réalisé par une SARL visée à l'article 239 Bis AA (SARL « de famille »).
20Lorsque les parts de la copropriété de navires sont acquises par l'intermédiaire d'une société à responsabilité limitée dite « de famille » qui a exercé l'option prévue à l'article 239 bis AA du CGI pour le régime fiscal des sociétés de personnes mentionnées à l'article 8 du même code, la déduction du montant de l'investissement est pratiquée au niveau du revenu global de chaque associé dans une proportion correspondant à ses droits dans la société, dans les conditions et limites prévues à l'article 163 unvicies. Bien entendu, si plusieurs associés de la même société appartiennent à un même foyer fiscal, la déduction pratiquée au niveau de ce foyer ne peut excéder 500 000 F pour les contribuables célibataires, veufs ou divorcés et 1 000 000 F pour les contribuables mariés soumis à une imposition commune.
Lorsque l'entreprise n'a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, le montant de l'investissement est déductible du bénéfice imposable soumis à l'impôt sur les sociétés en application de l'article 217 nonies. Dans ces conditions, les associés ne peuvent pas pratiquer la déduction prévue à l'article 163 unvicies.
Les règles de non-cumul mentionnées au n° 29 pour les articles 163 unvicies et 238 bis HA 1 sont également applicables lorsque l'investissement est réalisé par l'intermédiaire d'une SARL « de famille ».
3. Investissements réalisés par l'intermédiaire d'un fonds de placement quirataire.
21Les dispositions de l'article 163 unvicies sont également applicables lorsque la souscription des parts de copropriété de navires armés au commerce est réalisée par l'intermédiaire de fonds de placement quirataire.
Le fonds de placement quirataire est une copropriété qui a pour objet exclusif la souscription, conformément aux dispositions de l'article 238 bis HN du CGI, des parts de copropriété de navires.
Ce fonds est autorisé à faire appel public à l'épargne dans les conditions prévues aux articles 37 à 40 de la loi n° 83-1 du 3 janvier 1983 sur le développement des investissements et la protection de l'épargne qui prévoient notamment le contrôle de la Commission des opérations de bourse sur ces opérations.
Fiscalement, ces sommes sont éligibles au dispositif prévu à l'article 238 bis HN du CGI.
Les modalités de fonctionnement des fonds de placement quirataires sont décrites en annexe II.
IV. Règles applicables à la détermination des résultats d'exploitation
22Les bénéfices revenant aux membres des copropriétés de navires présentent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux. Les règles relatives à cette catégorie de revenus sont applicables à la détermination du résultat imposable.
Il en est ainsi notamment de l'application de l'article 31 de l'annexe II au CGI lorsque la copropriété conclut un contrat d'affrètement « coque nue ».
Par ailleurs, il est rappelé que des règles propres à la détermination des résultats du quirat sont applicables, l'amortissement des parts de la copropriété étant substitué à celui du navire.
Lorsque l'investissement est réalisé par l'intermédiaire d'une des structures sociales mentionnées aux n°s 19 et 20 (EURL, SARL « de famille »), les frais financiers afférents aux emprunts contractés pour la souscription des parts de copropriété de navire sont déductibles pour la détermination du résultat imposable de cette structure.
Bien entendu, si le quirataire ou l'associé des sociétés mentionnées à l'alinéa précédent n'exerce pas son activité professionnelle dans la copropriété de navires, les dispositions de l'article 156-I 1° bis du CGI issu de l'article 72 de la loi n° 95-1346 du 30 décembre 1995 sont applicables (cf. DB 5 B 221 n° 20 ; BOI 4 A-7-96). Par conséquent les déficits provenant de l'exploitation de la copropriété de navires, y compris les charges financières mentionnées à l'alinéa précédent, ne sont pas imputables sur le revenu global de ces personnes physiques.
C. OBLIGATIONS DÉCLARATIVES
23Pour bénéficier de la déduction prévue à l'article 238 bis HN, le contribuable doit joindre à sa déclaration de revenus de l'année au titre de laquelle elle est demandée
- une copie de la décision d'agrément ;
- l'état prévu à l'article 171 AG de l'annexe II au CGI (n°s 24 et 25 ) ;
- un engagement de conservation des parts dont le numéro et la date d'acquisition sont précisés.
Cet engagement est réalisé sur papier libre.
24L'état individuel prévu à l'article 171 AG de l'annexe II au CGI comporte les éléments suivants :
1. la date de convention de copropriété, la dénomination et l'adresse de cette copropriété ainsi que, l'identité et l'adresse du gérant ;
2. pour les navires déjà livrés, le nom et la désignation du navire, la date et le numéro de sa fiche matricule prévue à l'article 90 du décret n° 67-967 du 27 octobre 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer, l'adresse du bureau des douanes du port d'attache ainsi que les dates de livraison et de mise en service du navire ; s'il s'agit d'un navire d'occasion, ayant fait l'objet des travaux visés au n° 16 , le procès verbal de sortie du chantier.
Pour les navires non encore livrés et relevant des dispositions de l'article 89 du décret précité, le nom et la désignation du navire, la date et le numéro de sa fiche matricule et l'adresse du bureau des douanes du port d'attache ainsi que les dates futures de livraison et de mise en service du navire ; s'il s'agit d'un navire d'occasion ayant fait l'objet des travaux visés au n° 16 , le procès verbal de sortie du chantier.
Pour les navires non encore livrés et ne relevant pas de l'article 89 du décret n° 67-967 du 27 octobre 1967, le nom et la désignation du navire, le contrat de construction 2 , éventuellement traduit en langue française, qui doit notamment comporter la date de livraison, l'adresse du bureau des douanes du port d'attache où le navire sera francisé ainsi que la date prévue pour la mise en service du navire ;
3. s'il y a lieu, les dates de signature et d'effet du contrat d'affrètement ainsi que les éléments permettant l'identification de l'affréteur : dénomination sociale, objet social et siège social ;
4. le numéro des parts souscrites, la date de leur souscription, le montant et la date des versements effectués jusqu'à la livraison du navire ;
5. s'il y a lieu, la date, le prix, le numéro des parts cédées par le copropriétaire ainsi que les noms et adresses des cessionnaires.
25En application du II de l'article 171 AG de l'annexe II au CGI, lorsque le copropriétaire est un fonds de placement quirataire, l'état comporte :
1. les renseignements visés aux 1. à 3. du n° 24 ;
2. le numéro des parts souscrites par le fonds de placement quirataire, la date de leur souscription, le montant et la date des versements effectués jusqu'à la livraison des navires ;
3. l'indication du montant de la quote-part détenue par le membre dans le fonds de placement quirataire ;
4. s'il y a lieu, la date, le prix, le nombre de parts du fonds de placement quirataire cédées par le contribuable et l'identité du cessionnaire.
26Dans l'hypothèse où l'une des conditions prévues aux n°s 6 à 10 n'est pas remplie ou cesse de l'être, le gérant de la copropriété le notifie à chaque copropriétaire ainsi qu'au centre des impôts dont elle dépend pour le dépôt de ses déclarations de résultats, en indiquant le numéro et le prix des parts qui ouvraient droit à la déduction lors de la souscription (CGI, Annexe II, art 171 AJ). Les conséquences de leur non-respect sont indiquées au n° 15 .
27Le gérant de la copropriété doit adresser au centre des impôts dont elle dépend pour le dépôt de ses déclarations de résultats les documents énumérés ci-après (CGI, Annexe II, Article 171 AH) :
1. en annexe à la première déclaration de résultat, un document attestant la date de livraison du navire ainsi que le certificat d'inscription mentionné à l'article 95 du décret n° 67-967 du 27 octobre 1967 ;
2. chaque année, en même temps que la déclaration de résultat, la liste des copropriétaires et les numéros de leurs parts ;
3 dès qu'une demande d'annulation de la fiche de matricule du navire est présentée, la copie de cette demande.
En pratique, le contribuable demandera l'état prévu aux n°s 24 et 25 au gérant de la copropriété de navire ou du fonds de placement quirataire.
28Les documents relatifs aux opérations réalisées par la copropriété sont conservés par son gérant jusqu'à la fin de la cinquième année suivant celle de l'expiration du délai de conservation des parts (cf. n° 5 ).
1 Transféré sous l'article 217 undecies.
2 Par souci de simplification, la production d'un état descriptif sommaire des principales caractéristiques du navire à construire signé par le constructeur et l'armateur sera seulement exigé. Cet état devra en outre mentionner la date de livraison, l'adresse du bureau des douanes du port d'attache où le navire sera francisé ainsi que la date prévue pour la mise en service.