CHAPITRE 2 CONTRIBUTION SOCIALE POUR LE REMBOURSEMENT DE LA DETTE SOCIALE
CHAPITRE 2
CONTRIBUTION SOCIALE POUR LE REMBOURSEMENT DE
LA DETTE SOCIALE
1Les articles 14 à 20 de l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale instituent, pour une période de 13 ans, une contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) due par les personnes physiques domiciliées fiscalement en France, qui a pour objet de faire participer l'ensemble des revenus au remboursement de la dette sociale.
2La CRDS est constituée d'impositions distinctes qui concernent : les revenus d'activité et les revenus de remplacement (art. 14) ; les revenus du patrimoine (art. 15) ; les produits de placement (art. 16) ; les ventes de métaux précieux, bijoux, objets d'art, de collection et d'antiquité (art. 17) ; les sommes engagées ou produits réalisés à l'occasion des jeux (art. 18). Le taux de chacune de ces impositions est fixé à 0,5 %.
Le dispositif est étudié aux BOI 5 1-2-97 et 5 L-4-97 auxquels il convient de se reporter.
Seules seront commentées dans ce chapitre les dispositions relatives à l'épargne salariale.
A. CONTRIBUTION SOCIALE POUR LE REMBOURSEMENT DE LA DETTE SOCIALE SUR LES REVENUS DU PATRIMOINE
3L'article 15 de l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 institue une contribution pour le remboursement de la dette sociale portant sur les revenus du patrimoine des personnes physiques domiciliées fiscalement en France.
Cette contribution perçue à compter de 1996 et jusqu'en 2009 est établie sur les revenus de l'année précédente et donc pour la première fois au titre des revenus de l'année 1995.
Elle est établie et recouvrée dans les mêmes conditions que la CSG portant sur les revenus du patrimoine.
Elle est précomptée par l'employeur et les organismes débiteurs de ces revenus ; elle est recouvrée par les organismes de sécurité sociale selon les règles, sanctions et procédures contentieuses prévues en matière de sécurité sociale.
Son assiette est identique à celle de la CSG, sous certaines réserves (cf. BOI 5 L-4-97 ).
I. Revenus de la participation des salariés aux résultats de l'entreprise et des plans d'épargne d'entreprise
4Les revenus de la participation financière ainsi que les revenus des sommes placées dans un plan d'épargne d'entreprise (PEE) sont assujettis à la CRDS sur les revenus du patrimoine lorsqu'ils sont soumis à l'impôt sur le revenu.
Tel est le cas pbur :
- les revenus de la participation financière et des PEE qui ne sont pas réinvestis immédiatement (cf. 5 F 1152, n°s 63 à 79 et n°s 103 à 106) ;
- la fraction des revenus réinvestis dans le cadre d'un accord de participation comportant une durée d'indisponibilité réduite à 3 ans (au lieu de 5 ans) qui est soumise à l'impôt sur le revenu pour la moitié de ces revenus au titre de l'année de réinvestissement (cf. 5 F 1152, n°s 61 et 62).
II. Gains résultant de la cession d'actions acquises dans le cadre des options de souscription ou d'achat d'actions (CGI, art. 92 B bis).
5Conformément au e de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale tel qu'il a été modifié par le I de l'article 15 de l'ordonnance relative au remboursement de la dette sociale, le gain net retiré de la cession d'actions acquises dans les conditions prévues aux articles 208-1 à 208-8-2 de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales est assujetti à la CRDS. Ce gain net est égal à la différence entre le prix effectif de cession des actions net des frais et taxes acquittés par le cédant et le prix de souscription ou d'achat de ces actions majoré, selon le cas, par l'élément suivant :
- pour les options levées à compter du 1er janvier 1995 : le prix de souscription ou d'achat doit être majoré de l'avantage défini au II de l'article 80 bis du CGI qui correspond au « rabais excédentaire », que le délai d'indisponibilité mentionné au I de l'article 163 bis C soit ou non respecté 1 ;
- pour les options levées à compter du 1er janvier 1997 : le prix de souscription ou d'achat doit être majoré de l'avantage mentionné au I de l'article 80 bis du CGI si les actions sont cédées ou mises au porteur avant la fin du délai d'indisponibilité défini au I de l'article 163 bis C précité 2 . En revanche, si les actions sont cédées après la fin de ce délai, le prix de souscription ou d'achat est majoré du seul rabais excédentaire défini au II de l'article 80 bis déjà cité.
L'ensemble de ce dispositif doit cependant être combiné avec l'assujettissement à l'impôt sur le revenu des gains en cause. Les gains nets provenant de la cession d'actions ne sont soumis à l'impôt sur le revenu que si le montant total des cessions réalisées par le foyer fiscal excède le seuil prévu par l'article 92 B du CGI soit 200 000 F en 1996 (100 000 F en 1997).
Remarque. - La fraction du gain qui est considéré comme un salaire pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, imposable en application du I de l'article 80 bis et du II de l'article 163 bis C du CGI, sans constituer une rémunération au regard de l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale (actions cédées pendant la période d'indisponibilité et levées avant le 1er janvier 1997) doit être retenue dans l'assiette de la CRDS pour son montant déclaré avant application de la règle du quotient, de la déduction forfaitaire de 10 % et de l'abattement de 20 %.
Exemple :
Soit un salarié auquel une société attribue le 1er juillet 1994 une option d'achat portant sur 10 000 de ses actions :
- prix moyen d'achat des actions par la société en vue de leur offre au salarié (= valeur réelle des actions à la date d'attribution de l'option) : 100 F ;
- prix unitaire d'acquisition des actions proposé au salarié : 80 F, soit un rabais de 20 % sur la valeur réelle des actions à la date de l'offre de l'option. Le rabais excédentaire au sens de l'article 80 bis du CGI s'établit donc à 15 %, soit 15 F par titres.
- valeur unitaire réelle des titres à la date de la levée de l'option : 180 F.
• 1ère hypothèse : Le salarié lève l'option le 1er janvier 1997 et cède les titres acquis pour un prix unitaire de 200 F le 1er avril 1998, soit avant l'expiration du délai d'indisponibilité de cinq ans mentionné au I de l'article 163 bis C du CGI.
Le salarié est dès lors redevable de la CRDS à raison de la levée de l'option et de la cession des titres dans les conditions suivantes :
- Dès la levée de l'option, la CRDS sur les revenus d'activité est due sur le montant du rabais excédentaire consenti sur le prix d'acquisition, soit 15 F x 10 000 = 150 000 F.
Montant de la CRDS exigible 3 : 150 000 F x 0,95 x 0,5 % = 712,50 F.
- Lors de la cession des actions en 1998, la CRDS sur les revenus d'activité est due sur le montant de l'avantage défini au I de l'article 80 bis du CGI, sous déduction du rabais excédentaire déjà assujetti à cette contribution en 1997, soit :
avantage : [(180 F - 80 F ) x 10 000] = 1 000 000 F
rabais excédentaire : 150 000 F
Montant de la CRDS exigible 4 :
(1 000 000 F - 150 000 F) x 0,95 x 0,5 % = 807 500 F x 0,5 % = 4 037,50 F.
Dès lors, la CRDS sur les revenus du patrimoine due sur le gain retiré de la cession des actions est calculée sur la différence entre le prix de cession des titres et leur prix d'achat majoré de l'avantage qui a déjà été soumis à la CRDS au titre des revenus d'activité :
(200 F x 10 000) - [(80 F x 10 000) + 1 000 000] = 200 000 F.
Soit 200 000 F x 0,5 % = 1 000 F.
• 2ème hypothèse : Le salarié lève l'option le 1er janvier 1997 et cède les titres ainsi acquis pour un prix unitaire de 300 F le 1er août 1999, soit après la période d'indisponibilité de cinq ans définie au I de l'article 163 bis C du CGI.
Le salarié est dès lors redevable de la CRDS à raison de la levée de l'option et de la cession des titres dans les conditions suivantes :
- Lors de la levée de l'option, le rabais excédentaire consenti sur le prix d'acquisition des titres - soit 150 000 F est soumis dans les mêmes conditions et pour le même montant que dans la 1ère hypothèse à la CRDS sur les revenus d'activité ;
Dès lors que le délai d'indisponibilité de cinq ans est respecté, la CRDS sur les revenus du patrimoine due sur le gain retiré de la cession des titres est calculée sur la différence entre le prix de cession et le prix d'achat majoré du rabais excédentaire qui seul a déjà été soumis à la CRDS sur les revenus d'activité, soit : 300 F x 10 000 - [(80 F x 10 000) + 150 000 F] = 2 050 000 F.
Soit 2 050 000 F x 0,5 % = 10 250 F.
B. CONTRIBUTION SOCIALE POUR LE REMBOURSEMENT DE LA DETTE SOCIALE SUR LES REVENUS DES PLACEMENTS FINANCIERS
6L'article 16 de l'ordonnance institue, entre le 1er février 1996 et le 31 janvier 2009, une contribution sur les revenus de placements non imposables à l'impôt sur le revenu. Sont ainsi concernés les revenus (y compris les avoirs fiscaux et crédits d'impôt remboursés) de l'épargne salariale acquise au titre de la participation aux résultats de l'entreprise ou dans le cadre d'un plan d'épargne entreprise (PEE) exonérés en application des articles 163 bis AA et 163 bis B et des 2° et 4° de l'article 92 D du CGI. Cette contribution est assise, recouvrée et contrôlée selon les mêmes modalités que celles prévues pour le prélèvement libératoire défini à l'article 125 A du CGI.
I. Nature des produits taxables à la C.R.D.S.
7L'imposition à la C.R.D.S. concerne :
- Les revenus réinvestis attachés aux sommes :
• résultant de la répartition de la réserve spéciale de participation constituée en application du chapitre II du titre IV du livre IV du code du travail ;
• ou placées sur un plan d'épargne d'entreprise au sens du chapitre III du titre IV du livre IV du même code.
Les revenus réinvestis bénéficient d'une exonération totale -ou partielle- d'impôt sur le revenu en application des dispositions des articles 163 bis AA (al. 3 et suiv.) et 163 bis B-II du CGI.
- Les plus-values résultant de la cession de titres acquis dans le cadre de la participation des salariés aux résultats de l'entreprise et sur l'actionnariat des salariés qui sont exonérées d'impôt sur le revenu en application de l'article 92 D-4° du CGI.
La CRDS s'applique aux revenus réinvestis et aux plus-values réalisées quel que soit le mode d'investissement retenu :
- actions et autres titres émis par l'entreprise ;
- comptes courants bloqués 5 ;
- placements externes à l'entreprise (SICAV, FCP) ;
- actions émises dans le cadre d'un RES (rachat d'entreprise par ses salariés).
II. Fondement juridique de l'imposition à la CRDS
8L'imposition à la CRDS de ces plus-values et produits réinvestis est prévue par l'article 16-11-6° et 7° de l'ordonnance.
Il est rappelé en outre que sont taxés à la CRDS au titre de l'article 14 de l'ordonnance (revenus d'activité) dans les mêmes conditions que celles prévues pour l'application de la CSG :
• les droits à la réserve spéciale de participation lors de sa répartition ;
• l'intéressement lors de son versement qu'il soit ou non affecté à un plan d'épargne d'entreprise (PEE) ;
• l'abondement servi par l'employeur sur un PEE.
9Par ailleurs, sont soumis à la CRDS dans les conditions prévues à l'article 15 (par voie de rôle) ou 16-I (prélèvement libératoire) de l'ordonnance :
• les revenus non réinvestis soumis à l'impôt sur le revenu ou au prélèvement libératoire dans les conditions de droit commun ;
• la fraction des revenus réinvestis dans le cadre d'un accord de participation comportant une durée d'indisponibilité réduite à 3 ans qui est soumise à l'impôt sur le revenu ou au prélèvement libératoire.
III. Modalités d'imposition à la C.R.D.S.
1. Fait générateur.
10Lorsque la CRDS est due au titre de l'article 16-11-6° et 7° de l'ordonnance, le fait générateur est dans tous les cas constitué par la délivrance des droits (participation), titres ou valeurs (PEE).
La délivrance s'entend de la mise à disposition sous quelque forme que ce soit (remise de titres ou d'espèces) :
- à la fin de la période d'indisponibilité (3 ans, 5 ans ou le cas échéant 8 ans) ;
- après la fin de cette période lorsque le salarié n'avait pas demandé la délivrance de ses droits à l'échéance ;
- de manière anticipée lorsque le salarié demande à bénéficier de l'un des déblocages anticipé prévus à l'article R. 442-17 du code du travail.
Par exception, la CRDS n'est pas due lorsque le déblocage intervient en application de l'article 22 de la loi n° 96-314 du 12 avril 1996 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier 6 .
Enfin le simple transfert pendant -ou après l'expiration- de la période d'indisponibilité des sommes ou droits, d'un emploi à l'autre ne constitue pas un fait générateur de la CRDS, de même bien entendu qu'un simple changement de gestionnaire.
Il en va de même de l'affectation sur un PEE en cours ou à l'expiration de la période d'indisponibilité initiale de la participation.
En cas de décès du salarié, la CRDS doit être prélevée lors de la remise des sommes ou titres aux ayant droits.
2. Application de la CRDS dans le temps.
11La CRDS prélevée en application des dispositions de l'article 16-II de l'ordonnance est applicable à la seule part des revenus et plus-values acquise ou constatée à compter du 1er février 1996 et jusqu'au 31 janvier 2009.
1 Ce « rabais excédentaire » est en effet déjà soumis à la CRDS au titre des revenus d'activité (article L. 242-1 du code de la sécurité sociale).
2 Cet avantage est en effet déjà soumis à la CRDS au titre des revenus d'activité (article 11 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 1997 modifié par l'article 46 de la loi de finances rectificative pour 1996 n° 96-1182 du 30 décembre 1996).
3 Abattement de 5 % au titre des frais professionnels applicable à l'assiette de la CRDS sur les revenus d'activité.
4 Abattement de 5 % au titre des frais professionnels applicable à l'assiette de la CRDS sur les revenus d'activité.
5 Contrepartie du placement dans un fonds que l'entreprise doit consacrer à des investissements.
6 Cette mesure de déblocage concerne les déblocages exceptionnels et temporaires (du 1er janvier au 30 septembre 1996) de la participation constituée au titre des exercices ouverts en 1991 et 1992, ainsi que des sommes figurant sur un PEE dont la date normale de délivrance est fixée entre le 1er janvier 1997 et le 31 décembre 1998.