TITRE PREMIER BASE D'IMPOSITION

TITRE PREMIER

BASE D'IMPOSITION

1Depuis l'entrée en vigueur de l'article 24 de la loi n° 78-1240 du 29 décembre 1978, la définition du champ d'application de la TVA donnée par les articles 256 et suiv. du CGI ne fait plus référence à la notion d'affaires relevant d'une activité de nature industrielle ou commerciale.

Par ailleurs, les articles 266 à 268 quater du même code relatifs à ce qu'il est convenu d'appeler l'assiette de la taxe, remplacent l'expression « chiffre d'affaires imposable » par celle de « base d'imposition ».

Dans sa rédaction issue de l'article 19 de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992, l'article 266-1-a du CGI précise que cette base d'imposition est constituée par la contrepartie des livraisons de biens, des prestations de services et des acquisitions intra-communautaires.

2La base d'imposition à la TVA est définie par des dispositions générales complétées et précisées, pour un certain nombre d'opérations déterminées, par des règles spécifiques.

Ces dispositions générales et ces règles spécifiques sont prévues par les articles 266 à 268 quater du CGI.

Pour ce qui est des importations, la base d'imposition est définie par l'article 292 du CGI.

Par ailleurs, des règles particulières concernant les produits pétroliers sont précisées à l'article 298-2 de ce code.

Enfin, en ce qui concerne les livraisons de tabacs manufacturés, la base imposable à retenir est fixée par l'article 298 quaterdecies du CGI.

3Le présent titre comprend deux chapitres :

- chapitre 1 : dispositions générales relatives à la base d'imposition ;

- chapitre 2 : modalités particulières de détermination de la base d'imposition.

Le forfait qui constituait un mode particulier de détermination de la base imposable est commenté à la division F à jour au 15 octobre 1997 sous le titre : « Petites entreprises ¹  ».

CHAPITRE PREMIER

DISPOSITIONS GÉNÉRALES RELATIVES À LA BASE D'IMPOSITION

Le présent chapitre comprend deux sections :

- section 1 : règles applicables à l'ensemble des opérations imposables où sont précisés les éléments qui entrent ou non dans la base d'imposition ;

- section 2 : règles applicables à des opérations déterminées où sont commentées plus spécialement les dispositions concernant les diverses opérations normalement imposables à la TVA.

SECTION 1

Règles applicables à l'ensemble des opérations imposables

1L'article 266-1-a du CGI précise que la base d'imposition est constituée, pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intra-communautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.

Remarque : La nouvelle rédaction de l'article 266-1-a du CGI issue de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992 (applicable à compter du 1er janvier 1993) introduit dans le droit interne la rédaction fixée par l'article 11 A-1-a de la sixième directive TVA en ce qui concerne la définition générale de la base d'imposition. Par rapport à la rédaction antérieure de l'article 266-1-a, le texte nouveau, d'une part, détermine la base d'imposition des acquisitions intra-communautaires de biens et d'autre part, précise que la contrepartie qui constitue la base d'imposition peut être reçue d'un tiers.

Il est donc expressément prévu que la contrepartie peut être acquittée soit par l'acheteur du bien ou le preneur du service, soit par un tiers. Dans ce dernier cas, le prix peut être partiellement acquitté par un tiers (il s'agit alors d'un complément de prix) ou totalement acquitté par un tiers.

En ce qui concerne la base d'imposition des acquisitions intra-communautaires de biens, il est précisé qu'elle est constituée des mêmes éléments que ceux retenus pour déterminer la base d'imposition des livraisons de biens et des prestations de services.

2D'une manière générale, la base d'imposition est constituée par l'ensemble des paiements en espèces ou en nature. Pour les paiements en nature il convient de prendre en considération la valeur de tous les biens ou services qui constituent la contrepartie des prestations de services, des livraisons de biens ou des acquisitions intra-communautaires effectuées.

3Lorsque les éléments servant à déterminer la base d'imposition à la TVA sont exprimés dans une monnaie autre que le franc français, le taux de change à appliquer est celui du dernier taux déterminé par référence au cours constaté sur le marché des changes entre banques centrales et publié par la Banque de France, connu au jour de l'exigibilité de la taxe (CGI, art. 266-1-bis ).

Cette disposition concerne tous les assujettis qui dans le cadre de contrats internationaux facturent et règlent en devises étrangères certaines opérations soumises à la TVA en France. Elle s'applique également le cas échéant pour la détermination de la base d'imposition des acquisitions intra-communautaires (CGI, art. 266-1-a et jusqu'au 31 décembre 1995, 266-1-b-bis ancien).

Ces règles valent également pour les entreprises françaises qui dans le cadre de contrats internationaux facturent et règlent en devises étrangères certaines opérations réalisées avec d'autres entreprises françaises. Dans ce cas, il convient de retenir comme référence la liste des cours indicatifs communiqués chaque jour par la Banque de France et publiés quotidiennement au Journal Officiel.

4En cas d'échange de biens, opération dans le cadre de laquelle chacun des échangistes est considéré comme effectuant une vente, la taxe doit être assise sur la valeur des produits reçus en paiement du bien livré, augmentée le cas échéant du montant de la soulte encaissée. Il en est ainsi, par exemple, de la valeur de déchets livrés en échange d'un bien neuf, lorsqu'elle est imputée à due concurrence sur le prix de celui-ci.

5Les indemnités versées à des titres divers, entrent de même dans la base d'imposition lorsqu'elles représentent la contrepartie directe ou indirecte d'une opération imposable (cf. DB 3 B 1111, n° 33 ).

6Constituent également des éléments de la base d'imposition les indemnités perçues à la suite de réquisitions de biens meubles par l'autorité publique (CGI, art. 256-II-3°-a) ainsi que certaines subventions.

7Par ailleurs la base d'imposition est déterminée sans qu'il y ait lieu de tenir compte de l'échelonnement dans le temps du versement des contreparties ; peu importe, en effet, que ces versements interviennent avant, au moment ou après la conclusion du contrat ou la réalisation de l'opération. Cet échelonnement dans le temps ne peut avoir, le cas échéant, d'influence que sur la date d'exigibilité de la taxe.

8De ce qui précède il ressort que la base d'imposition est constituée, non seulement par le prix proprement dit du bien ou du service, mais encore par les divers éléments qui s'y rattachent.

Deux sous-sections traitent respectivement des éléments à prendre en considération pour la détermination de la base imposable et des éléments qui en sont exclus.

SOUS-SECTION 1  

Éléments inclus dans la base d'imposition

  A. PRIX DE BASE DE L'OPÉRATION

1Le prix de base d'une opération imposable doit, bien entendu, être compris dans la base d'imposition.

  B. FRAIS DIVERS

2Sont également à comprendre dans la base d'imposition, tous les frais réclamés au client, à des titres divers, et qui peuvent être considérés comme des compléments du prix de base d'une opération (intérêts, frais d'emballage, de transport et d'assurance, etc.).

En particulier, l'ensemble des frais qu'un prestataire de services, redevable de la TVA, expose pour la réalisation de la prestation qu'il effectue et dont il réclame le remboursement à ses clients, en sus de ses honoraires ou de sa rémunération, doivent être compris dans sa base d'imposition. Tel est le cas, par exemple, des frais de déplacement (billet de train ou d'avion, location d'un véhicule, frais d'hôtel ou de restaurant, etc.) qu'une personne engage à l'occasion de la mission ou du travail qu'elle s'est chargée de réaliser.

  I. Cautionnement, dépôt de garantie, droits d'entrée, pas-de-porte, etc.

3Pour les prestations de services, la base d'imposition à la TVA est constituée par le prix des services ou la valeur des biens ou services reçus en paiement, tous frais et taxes compris à l'exclusion de la TVA elle-même.

À ce titre, toutes les sommes exigées des preneurs de bail doivent, quelle que soit leur dénomination (droits d'entrée, pas-de-porte, loyers d'avances, etc,), être incluses dans le chiffre d'affaires imposable à la TVA dès leur versement si le bailleur est redevable de la taxe dans la mesure bien entendu où elles présentent le caractère de complément de loyers.

4En revanche, les cautionnements ou dépôts de garantie qui sont exigés de leurs cocontractants par les loueurs de biens meubles ou immeubles, en sus du prix de la location, ne sont pas la contrepartie des prestations prévues au contrat et ne sont définitivement acquis par les loueurs que si, et au moment où, le preneur n'exécute pas les obligations auxquelles le contrat subordonne le remboursement du dépôt.

Ils ne doivent donc être soumis à la TVA que lorsque survient la cause contractuelle de leur conservation par le loueur.

Ainsi, les loueurs ne doivent comprendre le montant des dépôts de garantie dans leur base d'imposition qu'au moment où se réalise le risque (non-paiement des loyers à leur terme, remise en état des biens loués) que ces dépôts sont destinés à couvrir.

5Le principe exposé au n° 4 ci-dessus est conforme à la jurisprudence exprimée par le Conseil d'État dans l'arrêt du 30 septembre 1981 (req. n° 17343).

Mais cette jurisprudence n'est susceptible de s'appliquer que si le versement initial effectué par le preneur a effectivement le caractère d'un dépôt de garantie, c'est-à-dire s'il est intégralement destiné à prémunir le loueur contre les aléas normaux du contrat (par exemple : défaut de paiement des loyers, dégradation des biens). Donc, même si le versement initial est qualifié de dépôt de garantie, le service des impôts est fondé à examiner, en fonction des circonstances de fait, si son montant n'est pas excessif par rapport à la réalité des risques courus par le loueur. L'excédent éventuel doit être soumis à la TVA dès l'encaissement des sommes correspondantes par le bailleur.

6 Règles applicables aux dépôts de garantie versés lors des opérations de crédit bail automobile  : dans un souci de simplification, il convient d'admettre que le dépôt de garantie versé par le locataire dans les opérations de location de véhicules (voitures de tourisme, motos) avec option d'achat ne doit pas être soumis à la taxe au moment de son encaissement, si son montant n'excède pas 15 % de la valeur, toutes taxes comprises du véhicule, pour les contrats d'une durée de quatre ou cinq années.

Le bailleur conserve néanmoins la possibilité de fixer le montant du dépôt à un niveau supérieur. Mais, pour bénéficier de la présomption indiquée ci-dessus, il doit alors soumettre l'excédent à la TVA, dès l'encaissement du dépôt de garantie.

Les dispositions qui précèdent s'appliquent aux contrats passés à compter du 7 octobre 1986.

Exemple :

- véhicule d'une valeur de 100 000 F ;

- dépôt de garantie : 20 % = 20 000 F.

Au moment de l'encaissement du dépôt de garantie, le bailleur soumet à la taxe la partie du dépôt de garantie qui excède 15 % du prix TTC du véhicule, soit :

20 000 - (100 000 x 15 %) = 5 000 F

correspondant à une taxe à payer égale à :

5 000 × 0,836 × 19,6 % = 819 F

à mentionner sur la facture délivrée au preneur.

La situation n'est pas modifiée en fin de contrat si le preneur lève l'option d'achat.

Si le preneur ne lève pas l'option d'achat et que le bailleur ne lui restitue pas le dépôt de garantie en raison des frais de remise en état du véhicule qu'il doit supporter, le montant total du dépôt de garantie (réputé TTC) devient imposable. Le bailleur doit comprendre dans la base d'imposition la somme de 20 000 F x 0,836 = 16720 F correspondant à un montant de taxe à payer de 16 720 x 19,6 % = 3277 F. Il impute sur le montant net de la taxe dont il est ainsi redevable, la taxe qu'il a déjà payée au moment de la signature du contrat. En pratique, le loueur porte sur sa déclaration de chiffre d'affaires les 819 F de taxe initialement acquittés.

7Enfin, doivent aussi être regardés comme un élément du prix de la prestation fournie à la clientèle et, par suite comme une recette passible de la TVA, les « versements de garanties » facturés aux usagers par une société concessionnaire de distribution de chaleur et d'alimentation en eau chaude sanitaire et destinés à lui permettre de remettre en état, en fin de concession, les installations qu'elle exploite (CE, arrêt du 22 février 1984, req. n° 33886).

  II. Frais d'assurance

8Les frais d'assurance qui sont normalement à la charge du fournisseur doivent être, lorsqu'ils sont réclamés aux clients, considérés comme un élément du prix de vente de l'opération et constituent, par conséquent, un élément de la base d'imposition.

  III. Frais de brevets

9Les frais de brevets et les redevances perçues en contrepartie de l'utilisation de brevets sont à comprendre dans la base d'imposition. Ainsi, dans le cas d'une société qui, en contrepartie de l'utilisation d'un brevet, avait pris l'engagement de collecter chez ses clients et de transmettre à la compagnie concédante, au plus tard dans les trois mois de la livraison, une redevance proportionnelle au poids pour « tous les nouveaux ordres, renouvellements ou échanges et pour toutes réparations chaque fois qu'il y a augmentation de poids », le Conseil d'État a considéré que cette redevance.était la contrepartie du droit acquis par la société d'utiliser le procédé de fabrication et de vendre le produit breveté en vue de réaliser ainsi des bénéfices et présentait donc, pour ladite société, le caractère d'une charge grevant les frais de fabrication des appareils, charge qui, bien que facturée séparément aux clients, n'en devait pas moins, par voie de conséquence, être regardée comme constituant l'un des éléments nécessairement inclus dans le chiffre d'affaires imposable à la TVA (CE, arrêt du 24 janvier 1955, n° 95309, X... , Y... et Z... ).

1   Le forfait a été supprimé, à compter du 1er janvier 1999, par l'article 7-I de la loi de finances pour 1999.