SOUS-SECTION 3 REVENUS DISTRIBUÉS NON VISÉS À L'ARTICLE 111 DU CGI
D. REDRESSEMENTS OPÉRÉS PAR L'ADMINISTRATION
I. Principes
16Conformément aux dispositions de l'article 109-1-1° du CGI, sont considérés comme revenus distribués, tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. L'article 110 du CGI précise que pour l'application de l'article 109-1-1°, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés.
En outre, l'article 47 de l'annexe II au CGI dispose que tout redressement du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera pris en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées.
17De la combinaison de ces dispositions, il résulte qu'en principe, les sommes correspondant aux redressements apportés, à la suite d'un contrôle fiscal, aux résultats déclarés pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés doivent être considérées comme des revenus distribués.
Les sommes ainsi considérées comme distribuées n'ouvrent pas droit à l'avoir fiscal et, par conséquent, n'entraînent pas l'exigibilité du précompte prévu à l'article 223 sexies du CGI. Lorsqu'elles ont été versées à des bénéficiaires ayant leur domicile ou leur siège social hors de France, les mêmes sommes sont soumises à la retenue à la source prévue à l'article 119 bis -2 du même code.
II. Applications
18La présomption de distribution résultant des dispositions combinées des articles 109-1-1° et 110 du CGI s'applique seulement aux bénéfices qui ont effectivement donné lieu à l'établissement d'une cotisation d'impôt sur les sociétés. Mais, ces dispositions ne font pas obstacle, dans le cas où les redressements en cause n'ont pas dégagé un solde bénéficiaire imposable à l'impôt sur les sociétés à ce que les sommes ainsi réintégrées soient regardées comme distribuées au sens de l'article 109-1-2° du code susvisé s'il est établi qu'elles ont été mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts ou appréhendées par eux (RM Jaillon, JO, déb. AN du 6 août 1960).
L'utilisation concurrente de ces deux procédés d'imposition conduit dans la pratique aux trois cas suivants :
19 1. Le redressement a pour effet de substituer à des résultats bénéficiaires déjà déclarés un bénéfice plus élevé, c'est-à-dire, de rehausser une base positive.
En ce cas, le complément de bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est considéré comme distribué par application de la présomption légale de distribution édictée par l'article 109-1-1° du CGI.
Cette présomption de distribution impérative automatique est applicable à l'encontre de la société. Mais si le service entend considérer un ou des associés comme bénéficiaires de la distribution présumée, il doit faire la preuve de l'appréhension par le ou les associés des sommes réputées distribuées.
Lorsque le service n'est pas en mesure d'établir avec certitude l'identité des bénéficiaires de distributions occultes il lui appartient de mettre en oeuvre la procédure prévue à l'article 117 du CGI.
Enfin l'interprétation stricte des termes de l'article 109-1-1° dudit code exclut de la présomption légale de distribution les bénéfices non imposables à l'impôt sur les sociétés par suite d'amnistie (CE arrêt du 3 juin 1964, req. n° 60290 ; BOCD 1964, 5730) de prescription ou d'annulation (CE, arrêt du 22 décembre 1967, req. n° 70270 ; arrêts du 5 novembre 1984 req n°s 34680, 34681, 36379 et 45088) du redressement par exemple.
20 2. Le redressement aboutit à substituer à un déficit déclaré, un solde bénéficiaire, c'est-à-dire, un chiffre positif sur lequel l'impôt sur les sociétés est dû.
Dans ce cas :
- la présomption légale de distribution s'applique exclusivement aux sommes qui ont été retenues pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés et non pas à la totalité du redressement ;
- la fraction du redressement qui a annulé le déficit déclaré est taxable au titre de l'article 109-1-2° c'est-à-dire si le service apporte la preuve de l'appréhension par les associés des sommes ainsi réintégrées (CE, arrêt du 19 novembre 1969, req. n° 68878).
21 3. Le redressement aboutit simplement à résorber une partie du déficit initialement déclaré, sans faire apparaître le moindre solde fiscalement bénéficiaire.
Dans ce cas les sommes ainsi réintégrées (mais non imposées à l'impôt sur les sociétés) ne peuvent être considérées comme distribuées que par application de l'article 109-1-2° du CGI, c'est-à-dire à la condition que le service établisse qu'elles ont été effectivement appréhendées par les associés.
Le Conseil d'État a confirmé ce principe dans différents arrêts (cf. notamment : arrêt du 22 janvier 1982, req. n°s 22554 et 22556 ; arrêt du 20 juin 1984, req. n° 35616).
22Lorsque le redressement opéré par l'Administration porte sur des amortissements excessifs ou sur des provisions injustifiées ou bien encore en cas de rehaussement de l'évaluation des stocks, les bénéfices correspondants, demeurés investis dans l'entreprise ne constituent pas des revenus distribués.