SOUS-SECTION 2 SITUATION DE LA SOCIÉTÉ ABSORBANTE
e. Existence de moins-values nettes partielles.
59Si la compensation des plus-values et des moins-values dégagées par l'apport des biens amortissables fait apparaître une moins-value nette, celle-ci ne saurait en droit strict, être reportée sur les bénéfices ultérieurs de la société absorbante que dans le cadre de l'agrément prévu pour le report des déficits (cf. ci-après n° 80 ).
60Toutefois, par analogie avec les dispositions prévues pour la réintégration de la plus-value nette, il a paru possible de renoncer à subordonner à un agrément le report de la moins-value dont il s'agit sur les bénéfices de la société absorbante. Ce report pourra donc être opéré de plein droit.
61En outre, dans le souci de faciliter la réalisation des fusions, et nonobstant le caractère intercalaire de ces opérations, il a paru possible d'autoriser la société absorbée à compenser la moins-value partielle afférente aux éléments amortissables avec ses résultats imposables. Mais corrélativement ladite moins-value cesse, à due concurrence, de pouvoir être reportée sur les résultats de la société absorbante.
6. Cession ultérieure des éléments non amortissables compris dans l'apport.
62Les plus-values dégagées par l'apport des éléments non amortissables c'est-à-dire, notamment, des fonds de commerce et terrains échappent à toute imposition lors de la fusion. En contrepartie, la société absorbante doit s'engager dans l'acte de fusion à calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l'occasion de la cession des immobilisations non amortissables qui lui sont apportées, d'après la valeur qu'elles avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée.
63Cette valeur est égale au prix de revient des éléments considérés diminué des provisions pour dépréciation qui n'ont pas été imposées lors de la fusion et des amortissements exceptionnels pratiqués, soit en contrepartie de l'exonération de plus-values dégagées par la cession en cours d'exploitation d'éléments d'actif immobilisé (CGI, art. 40), soit en vertu de dispositions particulières à certaines catégories de titres (même code, art. 39 quinquies A-2 et C). La valeur ainsi déterminée sert de base au calcul des plus-values ultérieures, même si elle est supérieure à la valeur d'apport.
64Sous réserve des dispositions particulières prévues à l'article 40 sexies du CGI en faveur des entreprises qui ont souscrit des actions de sociétés immobilières conventionnées (cf. 4 B 3122), ou de sociétés et organismes publics ou privés agréés, ou de sociétés financières d'innovation (cf. 4 D 2482), la fraction des plus-values afférentes aux éléments non amortissables compris dans l'apport qui correspond aux provisions de la société absorbée doit être réintégrée dans les bénéfices d'exploitation de l'exercice de la société absorbante au cours duquel la cession a eu lieu.
65 Exemple. - Soit une société A dont l'actif se compose notamment d'un terrain acquis pour 1 000 000 F.
Le terrain a donné lieu à la constitution d'une provision pour dépréciation d'un montant égal à 200 000 F.
La société A est absorbée, sous le régime spécial des fusions, par une société B.
Le terrain est apporté pour 750 000 F et la provision échappe à l'impôt sur les sociétés lors de la fusion.
Ultérieurement, la société B cède le terrain pour 1 200 000 F.
À concurrence de 200 000 F, la plus-value sur le terrain correspond à la provision constituée par la société absorbée et doit donc être rattachée aux bénéfices d'exploitation de la société absorbante.
Bien entendu, lorsque les éléments compris dans l'apport-fusion avaient été reçus par la société absorbée dans un précédent apport réalisé avec le bénéfice de l'article 210 ou 210 A du CGI, le prix de revient de ces éléments pour la société absorbée est égal à la valeur qu'ils avaient du point de vue fiscal, pour la première société apporteuse.
7. Cas particulier des titres.
a. Distinction Actif immobilisé/Actif circulant.
66L'article 41 de la loi de finances rectificative pour 1994 complète l'article 210 A du CGI (cf. instruction du 12 mai 1995 publiée au BOI 4 B-3-95) :
« Pour l'application de l'article 210 A, les titres du portefeuille dont le résultat de cession est exclu du régime des plus ou moins-values à long terme conformément à l'article 219 1 sont assimilés à des éléments de l'actif immobilisé.
Pour l'application du c du 3, en cas de cession ultérieure des titres mentionnés à l'alinéa précédent, la plus-value est calculée d'après la valeur que ces titres avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée.
Ces dispositions sont applicables aux opérations de fusion prenant effet au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1994 ».
b. Valeur d'inscription à l'actif des titres à revenus fixes.
67Dans l'attente de la refonte de la DB 4 A, il convient de se reporter à l'instruction du 28 décembre 1993 publiée au BOI 4 A-1-94, n°s 25 à 32.
8. Responsabilité du paiement des rappels d'impôts qui incombent à la société absorbée.
68La société absorbante doit être regardée comme l'ayant-cause de la société absorbée. À ce titre elle est personnellement tenue de l'ensemble du passif de cette dernière et notamment redevable à titre principal des impositions régulièrement établies au nom de la société absorbée et mises en recouvrement postérieurement à la fusion.
Par suite, c'est à titre de débiteur principal de l'impôt que la société absorbante peut être recherchée en paiement des impositions dont il s'agit et non en vertu de la responsabilité solidaire que prévoit l'article 1684 du CGI.
Dès lors, les délais impartis par cet article sont inopposables à l'Administration (CE, arrêts du 23 juillet 1974, req. n° 87879, 7e et 9e s.-s., RJ n° II, p. 119 et du 21 janvier 1976, req. n° 95682, 7e et 9e s.-s.).
Les cotisations supplémentaires, mises en recouvrement après la fusion doivent être établies au nom de la « société A (absorbée) par la société B (absorbante) », formule qu'il est recommandé au service d'appliquer dans des situations identiques.
9. Obligations de la société absorbante au regard de la participation des salariés de la société absorbée aux résultats des entreprises.
69Le sort, en cas de fusion de sociétés, de la réserve spéciale de participation et de la provision pour investissement de la société absorbée est étudié dans la division N de la présente série à laquelle il convient de se reporter (cf. 4 N 1232).
10. Obligations déclaratives.
70Cf. ci-après 4 1 4.
II. Persdnne morale absorbante non passible de l'impôt sur les sociétés, d'après le régime de droit commun, sur l'intégralité de ses résultats (sociétés en commandite simple, organismes sans but lucratif, sociétés partiellement exonérées d'impôt sur les sociétés)
1. Principes.
71La personne morale absorbante est tenue de prendre les mêmes engagements que si elle était soumise à l'impôt sur les sociétés sur l'intégralité de ses résultats.
Mais, bien entendu, elle ne sera en mesure de respecter ces engagements que si les éléments auxquels se rapportent les plus-values et les provisions exonérées demeurent affectés à une exploitation dont les résultats sont soumis, soit à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, soit à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux (cas des sociétés en commandite simple, cf. n° 76 ).
72Les plus-values de fusion et les provisions de la société absorbée afférentes à ceux des éléments apportés qui ne seraient pas affectés par la personne morale absorbante à une telle exploitation ou qui cesseraient ultérieurement d'y être affectés, doivent donc être imposées dans les conditions de droit commun, soit au nom de la société absorbée, soit au nom de la personne morale absorbante au titre de l'exercice au cours duquel interviendrait le changement d'affectation.
2. Application des principes.
a. Associations et collectivités sans but lucratif.
1° Transfert des actifs d'une association déclarée à une autre association de même nature.
73Le transfert des actifs d'une association régie par la loi du 1er juillet 1901 à une autre association de même nature peut être placé sous le régime fiscal des fusions. Toutefois, cette opération ne motive aucune perception en matière d'impôt sur les sociétés.
2° Absorption d'une société de capitaux par une association.
74Les associations régies par la loi du 1er juillet 1901 et passibles de l'impôt sur les sociétés à raison des seuls revenus énumérés à l'article 206-5 du CGI, qui absorbent une société de capitaux passible de l'impôt sur les sociétés, ne sont pas en mesure de satisfaire à l'une des conditions prévues pour l'application du régime spécial des fusions, à savoir qu'elles doivent se substituer à la société absorbée pour la réintégration dans leurs bénéfices imposables des plus-values dégagées lors de l'apport dont l'imposition a été différée (CGI, art. 210 A-3- b ).
Il est précisé en outre que les bénéfices et les plus-values en sursis d'imposition doivent, le cas échéant, être assujettis à l'impôt sur les sociétés au nom de la société apporteuse.
75En revanche, la réserve spéciale des plus-values à long terme n'a pas à être rapportée aux résultats de l'exercice clos par cette société lors de la fusion.
b. Sociétés en commandite simple.
76Les exonérations prévues à l'article 210 A du CGI ne s'appliquent en principe, qu'à l'impôt sur les sociétés.
Lorsque la société absorbée est une société en commandite simple la fraction des plus-values de fusion et des provisions correspondant aux droits des associés commandités devrait donc, en droit strict être soumise à l'impôt sur le revenu. Toutefois il a été décidé d'étendre à cet impôt les exonérations prévues en matière d'impôt sur les sociétés.
Mais bien entendu les éléments apportés auxquels se rapportent les plus-values et les provisions exonérées doivent demeurer affectés à l'exploitation (cf. ci-avant n° 71 ).
3. Obligations déclaratives.
77Cf. 4 I 4 .
B. DROITS DE LA SOCIÉTÉ ABSORBANTE
78Il est dans la logique du régime des fusions que la société absorbante hérite de certains des droits acquis par la société absorbée. Au surplus l'imposition des plus-values dégagées par l'apport des éléments amortissables a pour contrepartie l'ouverture de possibilités nouvelles d'amortissement au profit de la société absorbante.
I. Distribution des bénéfices de la société absorbée
79La société absorbante est admise à distribuer en franchise de précompte les bénéfices de la société absorbée soumis à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun au titre d'exercices clos moins de cinq ans avant la date de la distribution.
Au surplus, la société absorbante est autorisée à diminuer le précompte dont elle est éventuellement redevable du montant des avoirs fiscaux et des crédits d'impôt attachés aux produits des participations encaissés par la société apporteuse au cours d'exercices clos depuis cinq ans au plus et non utilisés par cette dernière.
Pour l'application de ces solutions la société absorbante devra totaliser sur la déclaration n° 2750 et sur le tableau annexe n° 2751, poste par poste, les résultats de la société absorbée et les siens.
II. Report des déficits
1. Report en avant des déficits.
80Le report en avant des déficits en cas de fusions de sociétés fait l'objet de développements ci-avant 4 H 2211, n°s 22 et suiv., et dans la division D de la série 13 RC (cf. 13 D 222 et instruction du 26 novembre 1991 publiée au BOI 4 H-16-91).
a. Déficits de la société absorbée.
81Les déficits non prescrits et non encore déduits de la société absorbée ne sont pas en principe déductibles des résultats de la société absorbante la condition relative à l'identité de l'exploitant faisant défaut.
82Toutefois l'article 209-II du CGI prévoit que sur agrément ministériel et dans la mesure définie par cet agrément les fusions de sociétés et opérations assimilées qui entrent dans les prévisions de l'article 210 A du même code peuvent ouvrir droit dans la limite de la période quinquennale édictée au I, troisième alinéa de l'article 209 de ce codé au report des déficits antérieurs non encore déduits par les sociétés apporteuses, sur les bénéfices ultérieurs des sociétés bénéficiaires des apports.
1 Il est rappelé que l'article 219 du CGI a été complété par rarticle 25 de la loi de finances pour 1995.
2 La règle énoncée ci-dessus s'applique également en cas d'apport-scission ou d'apport partiel d'actif fait à une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés au titre de l'article 206-5 du CGI.