SECTION 4 TRANSFORMATION DE SOCIÉTÉS EXISTANTES EN SOCIÉTÉS COOPÉRATIVES OUVRIÈRES DE PRODUCTION (SCOP)
SECTION 4
Transformation de sociétés existantes en sociétés
coopératives ouvrières de production (SCOP)
1Les articles 48 et 49 de la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978 portant statut des sociétés coopératives ouvrières de production (SCOP) ont institué une procédure destinée à faciliter la transformation de sociétés préexistantes en SCOP, en prévoyant notamment que cette transformation n'entraîne pas la création d'une personne morale nouvelle.
L'article 10-I de la loi n° 84-578 du 9 juillet 1984 sur le développement de l'initiative économique codifié à l'article 210 D du CGI, complète, au pian fiscal, ce dispositif en instituant un régime particulier d'imposition pour les plus-values d'actif immobilisé que peuvent faire apparaître ces opérations de transformation.
Ce régime consiste :
- à ne pas taxer immédiatement les plus-values réalisées sur les immobilisations non amortissables : l'imposition est reportée au moment de la cession de ces biens par la SCOP et mise à la charge de celle-ci ;
- et à étaler l'imposition des plus-values réalisées sur les biens amortissables : ces plus-values sont réintégrées par cinquième, sur une période de cinq ans, dans les excédents nets de gestion imposables réalisés par la SCOP ; en contrepartie. !es amortissements et les plus-values ultérieurs afférents aux éléments amortissables sont calculés d'après la valeur qui leur a été attribuée lors de la transformation de la société préexistante en SCOP.
A. CHAMP D'APPLICATION
2Les dispositions de l'artic !e 210 D du CGI ne concernent que les transformations de sociétés existantes en SCOP effectuées conformément aux articles 48 et 49 de la loi du 19 juillet 1978 portant statut des SCOP. Elles instituent un report et un étalement des plus-values nettes dégagées sur l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé ; les profits dégagés par l'évaluation des créances, des marchandises et des approvisionnements denieurent imposables dans les résultats d'exploitation courants.
3Il est précisé que la transformation en SCOP, n'emportant pas création d'une personne morale nouvelle, n'est pas assimilée à une cessation d'entreprise. Il n'y a donc pas lieu de procéder à l'imposition immédiate des bénéfices en sursis d'imposition (provisions réglementées, plus-values à court terme faisant l'objet d'un étalement, etc.) et des bénéfices d'exploitation ; ceux-ci seront donc normalement déclarés par la SCOP en fin d'exercice.
À cet égard, il convient de souligner que les conséquences fiscales de la transformation en SCOP ne pourront trouver à s'appliquer qu'à compter de la date d'effet de cette opération. Les dispositions spécifiquement applicables aux SCOP (CGI, art. 214-1-2°, par exemple) ou les incidences directes de la transformation (telle la majoration des bases d'amortissement) ne recevront donc d'application effective qu'à compter de la transformation ; la règle prorata temporis devra, le cas échéant, être appliquée.
B. IMPOSITION DES PLUS-VALUES APPARAISSANT LORS DE LA TRANSFORMATION
4Le régime d'imposition des plus-values est différent selon que celles-ci sont dégagées sur éléments non amortissables ou sur éléments amortissables.
I. Plus-values sur éléments non amortissables
5Les plus-values dégagées par l'évaluation des éléments non amortissables, c'est-à-dire, notamment des terrains, des fonds de commerce, des titres de placement ou de participation, ne sont pas imposées lors de la transformation. L'imposition est reportée jusqu'à la cession à titre onéreux de ces immobilisations par la SCOP. Cette règle s'applique aux plus-values à court terme comme aux plus-values à long terme.
Corrélativement, les plus-values réalisées par la SCOP seront calculées à partir de la valeur qu'avaient, du point de vue fiscal, les biens cédés dans le bilan de la société transformée. Cette valeur est égale au prix de revient réel des éléments considérés.
La cession par la SCOP, de l'un ou de plusieurs des éléments, met fin au report d'imposition des plus-values correspondantes. Il y a lieu de comprendre par cession, la vente, l'apport en société, la transmission par voie de fusion, l'apport partiel d'actif ou scission placé ou non sous le régime spécial des fusions, la dissolution de la société.
II. Plus-values sur éléments amortissables
1. Réintégration des plus-values afférentes aux éléments amortissables.
6Les plus-values afférentes aux éléments amortissables sont réintégrées, par cinquième dans les excédents nets de gestion imposables, sur une période de cinq ans suivant la transformation.
La réintégration de ces plus-values a pour contrepartie une majoration des bases d'amortissement de ces éléments et la possibilité de calculer les plus-values ultérieures de cession de ces immobilisations à partir de la valeur qui leur a été attribuée au moment de la transformation.
2. Calcul de la somme à réintégrer.
7Pour ce calcul, il y a lieu de procéder à une compensation entre les plus-values et les moins-values dégagées lors de l'évaluation des biens amortissables. Les plus-values à prendre en compte sont les plus-values à court terme et à long terme pour l'intégralité de leur montant.
Les dispositions de l'article 39 duodecies-4-b du CGI sont applicab !es aux moins-values.
La plus-value à réintégrer, sur une période de cinq ans, dans les excédents nets de gestion imposables de la SCOP, est égale, en principe, à l'excédent des plus-values dégagé de cette compensation.
8Toutefois, il est admis que la SCOP compense, à la clôture de l'exercice de transformation, la plus-value nette afférente aux éléments amortissables avec les déficits de la société transformée, reportables dans les conditions prévues par l'article 209-I du CGI. La somme à réintégrer est alors réduite à due concurrence.
3. Modalités de la réintégration.
9La plus-value nette doit être réintégrée, par cinquième, dans les excédents nets de gestion imposables des cinq premiers exercices clos après la transformation en SCOP.
La réintégration à opérer chaque année est en principe égale au cinquième de la réintégration globale. Cette règle doit être interprétée comme signifiant que le montant cumulé des réintégrations opérées annuellement doit être toujours au moins égal à autant de cinquièmes de la réintégration globale que la SCOP a clos d'exercices depuis la transformation.
4. Plus-values afférentes aux constructions exclues du bénéfice de l'amortissement dégressif.
10Dans certains cas, des modalités particulières s'appliquent à la réintégration des plus-values afférentes aux constructions exclues du bénéfice de l'amortissement dégressif (constructions dont la durée normale d'utilisation est supérieure à quinze ans) :
- lorsque la fraction de la plus-value globale à réintégrer afférente à ces constructions est au moins égale à 50 % de la plus-value globale, cette fraction de plus-value peut être réintégrée par parts égales sur une période égale à la durée moyenne pondérée d'amortissement de ces constructions si cette durée est supérieure à cinq ans, mais dans la limite maximum de quinze ans ;
- lorsque la fraction de la plus-value globale à réintégrer afférente à ces constructions représente au moins 90 % de la plus-value globale, cette fraction de plus-value peut être réintégrée, par parts égales, sur la durée moyenne pondérée d'amortissement de ces constructions, même si elle est supérieure à quinze ans.
En revanche, la fraction de la plus-value à réintégrer afférente aux autres éléments amortissables doit être réintégrée sur une période de cinq ans.
C. CONSÉQUENCES ULTÉRIEURES DE LA TRANSFORMATION
I. Imposition des plus-values ultérieures afférentes aux éléments de l'actif immobilisé
11Pour l'application du régime d'imposition des plus-values ultérieures résultant de la cession par la SCOP des éléments de l'actif immobilisé provenant de la société transformée, la SCOP retient comme date d'acquisition de ces éléments d'actif, la date de leur entrée dans le patrimoine de la société transformée. En vertu de cette règle, la cession d'un bien intervenant moins de deux ans après la transformation en SCOP peut donner lieu, le cas échéant, à l'application du régime des plus-values à long terme, dès lors que la cession par la SCOP intervient plus de deux ans à compter de l'entrée du bien dans le patrimoine de la société transformée.
Par ailleurs, il est rappelé que la plus-value est calculée à partir de la valeur attribuée aux biens cédés lors de la transformation en SCOP en ce qui concerne les biens amortissables et par rapport à leur valeur d'origine dans les écritures de la société transformée pour les autres biens.
II. Amortissements des éléments de l'actif immobilisé
12En contrepartie de l'imposition étalée des plus-values dégagées sur les éléments amortissables, la SCOP est autorisée à calculer les amortissements ultérieurs afférents à ces éléments, d'après la valeur qui leur a été attribuée lors de la transformation.
Par ailleurs, la transformation de la société en SCOP ne saurait, en elle-même, avoir pour effet de modifier les plans d'amortissements des biens concernés ; aucune remise en cause de ces plans ne peut donc être admise au seul motif de la transformation. Toutefois, de nouveaux plans d'amortissements peuvent être élaborés dans les conditions habituelles, dès lors que la remise en cause des plans initiaux est justifiée par un événement autre que la transformation elle-même (modification des conditions d'utilisation des biens par exemple).
Les amortissements des biens seront donc, en règle générale, pratiqués sur la période résiduelle d'utilisation à la date de la transformation en SCOP, et selon le régime retenu avant cette transformation.
Les biens admis au régime de l'amortissement dégressif continuent à bénéficier de ce système, le taux de l'amortissement étant identique.
Pour les biens amortissables selon le régime linéaire, l'annuité d'amortissement est obtenue en divisant la valeur nette attribuée lors de la transformation par le nombre d'années d'utilisation restant à courir.
En cas de transformation en cours d'exercice, les annuités d'amortissements ainsi calculées doivent être réduites prorata temporis, pour tenir compte de la date effective de prise d'effet de la transformation.
III. Provisions pour dépréciation d'éléments d'actif non amortissables
13L'article 25-IV de la loi de finances rectificative pour 1991, codifié sous l'article 39-1-5°, dernier alinéa, du CGI prévoit que la provision éventuellement constituée en vue de faire face à la dépréciation d'éléments d'actif non amortissables reçus lors d'opérations placées sous un régime de sursis d'imposition est déterminée par référence à la valeur fiscale des actifs reçus.
1. Opérations concernées.
14Les dispositions en cause concernent les opérations placées sous l'un des régimes de sursis d'imposition mentionnés au II de l'article 54 septies du CGI et notamment les opérations de transformation de sociétés commerciales en sociétés coopératives ouvrières de production soumises aux dispositions de l'article 210 D du même code.
2. Calcul de la dépréciation afférente à des éléments d'actif non amortissables reçus dans le cadre de ces opérations de transformation.
15Ces opérations bénéficient de dispositifs de sursis d'imposition des plus-values réalisées.
Ces opérations ayant sur le plan fiscal un caractère intercalaire, les actifs reçus sont corrélativement considérés comme ayant en principe une valeur d'origine égale à la valeur fiscale des actifs qui sont reçus lors de la réalisation de l'opération de transformation.
16La valeur fiscale des actifs reçus correspond :
-à la valeur d'origine des biens non amortissables reçus dans le cadre des opérations de transformation visées à l'article 210 D du CGI ;
- le cas échéant, à la valeur que ces actifs avaient du point de vue fiscal dans les écritures de l'entreprise qui réalise l'opération de transformation, ou de l'entreprise qui les avait à son actif avant l'opération considérée. II en est ainsi notamment si les actifs en cause ont fait l'objet antérieurement d'une opération ayant donné lieu à un sursis d'imposition ou s'ils ont été réévalués dans les conditions prévues à l'article 238 bis-I du CGI.
17La provision pour dépréciation est déductible pour la détermination du résultat fiscal si elle répond aux conditions habituelles (cf. DB 4 E 1122, n° 3 ). En particulier, la provision doit être effectivement comptabilisée.
À cet égard, la provision pour dépréciation constituée sur le plan comptable à raison des actifs en cause est calculée par rapport à leur valeur comptable d'origine telle qu'elle figure en comptabilité.
Dès lors, les situations suivantes sont susceptibles d'être rencontrées.
18- Première situation : la valeur fiscale de l'élément d'actif est supérieure à sa valeur comptable.
La provision admise sur le plan fiscal est bien entendu limitée à la provision constituée en comptabilité. Cette dernière est calculée par référence à la valeur comptable des éléments d'actifs considérés.
19- Deuxième situation :la valeur fiscale de l'élément d'actif est inférieure à sa valeur comptable.
La provision admise sur le plan fiscal doit être déterminée par référence à la valeur fiscale des actifs reçus. Dès lors, tant que la valeur réelle de ces actifs à la clôture de l'exercice reste supérieure à leur valeur fiscale, aucune provision n'est admise en déduction pour la détermination des résultats imposables.
La provision pour dépréciation constituée en comptabilité n'est donc que partiellement déductible sur le plan fiscal. L'excédent de la provision par rapport à la dotation fiscalement admise en déduction doit être réintégré pour la détermination des résultats imposables de l'exercice de constitution de la dotation en cause. Bien entendu, cette dotation est réintégrée en totalité si aucune provision n'est déductible sur le plan fiscal (situation dans laquelle l'évaluation de l'actif considéré à la clôture de l'exercice reste supérieure à sa valeur fiscale).
Corrélativement, lorsque la provision devient sans objet (notamment en cas de cession des actifs en cause), seule la partie non encore réintégrée sur le plan fiscal constitue un produit imposable. La réintégration comptable de l'excédent non admis en déduction antérieurement doit donc être neutralisée de manière extra-comptable.