SOUS-SECTION 2 IMPOSITION AU TAUX RÉDUIT
SOUS-SECTION 2
Imposition au taux réduit
1Conformément à l'article 219 bis du CGI, les revenus visés à l'article 206-5 du même code et qui ne sont pas exonérés par une disposition particulière sont soumis à l'impôt sur les sociétés au taux réduit qui est normalement de 24 % et qui est ramené à 10 % pour certains revenus de capitaux mobiliers.
2Par ailleurs, un allégement de l'imposition des revenus taxés au taux réduit est prévu par l'institution d'une limite d'exonération ou d'une décote.
3En outre, en vertu de l'article 219 quater du CGI, le taux réduit de 10 % est applicable à certains revenus des caisses de retraite et de prévoyance 1 .
A. APPLICATION DE L'IMPÔT SUR LES SOCIETES AU TAUX DE 24 %
Le taux de 24 % concerne, en principe :
I. Pour toutes les collectivités autres que les Caisses de retraite et de prévoyance :
4- les revenus fonciers, agricoles, et les revenus de capitaux mobiliers visés à l'article 206-5 du CGI, qui ne sont pas taxables au taux de 10 %.
Il est précisé que l'imposition des revenus de valeurs mobilières étrangères peut être éventuellement effectuée à un taux inférieur à 24 %, selon les clauses des conventions internationales en vigueur.
II. Pour les Caisses de retraite et de prévoyance :
5- les revenus fonciers et agricoles ;
- les intérêts des prêts ne répondant pas aux normes requises pour la mobilisation des créances sur le marché hypothécaire ;
- les intérêts des cautionnements ;
- les revenus des valeurs mobilières étrangères, sous réserve de l'application des conventions internationales.
B. APPLICATION DE L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS AU TAUX DE 10 %
I. Pour la généralité des collectivités sans but lucratif
6Le taux de 10 % concerne conformément à l'article 219 bis :
- les produits des titres de créances mentionnés au 1° bis du III bis de l'article 125 A du CGI ;
- les revenus des titres émis à compter du 1er janvier 1987 tels qu'ils sont définis aux articles 118, 119, 238 septies A, 238 septies B et 238 septies E du CGI ;
- les dividendes mentionnés au - d - du 5 de l'article 206 du CGI.
II. Application de l'impôt sur les sociétés au taux de 10 % à certains revenus des Caisses de retraite et de prévoyance
7Le taux de 10 % se substitue au taux de 24 %, et même au taux de droit commun pour certains revenus découlant de l'intervention, sur les marchés monétaire et hypothécaire, de diverses caisses de retraite et de prévoyance. Il s'est normalement appliqué pour la première fois aux revenus imposés au titre de 1968.
1. Caisses de retraite et de prévoyance intéressées.
8Le taux de 10 % est susceptible de concerner les divers organismes énumérés ci-après :
- Caisses de Sécurité sociale du régime général ;
- Caisses des divers régimes particuliers et spéciaux de Sécurité sociale ;
- Caisses des régimes complémentaires de retraite et de prévoyance mentionnées à l'article L 731-1 du Code de la Sécurité sociale et autorisées par un arrêté du ministre du Travail ;
- Caisses de prévoyance visées à l'article 1050 du Code rural et qui ont pour objet de servir aux salariés et employés affiliés obligatoirement aux assurances sociales agricoles, des prestations complémentaires de celles versées par les Caisses de mutualité sociale agricole ;
- Caisses destinées à venir en aide aux travailleurs privés d'emploi ou en chômage partiel, ou à indemniser des pertes de salaires dans certaines professions, à l'exclusion des Caisses de congés payés ;
- Sociétés mutualistes régies par le Code de la Mutualité (les sociétés d'assurances mutuelles et les sociétés de capitalisation ne sont pas visées par le Code de la Mutualité et ne peuvent donc profiter du taux de 10 %) [cf. ci-avant H 1161 n°s 78 , 81 et 82 ].
2. Revenus imposables au taux réduit de 10 %.
9Les organismes énumérés au n° 8 ci-dessus sont assujettis à l'impôt sur les sociétés au taux réduit de 10 % à raison des revenus ci-après :
1° Intérêts des bons du Trésor en compte courant, que les caisses de retraite et de prévoyance sont autorisées à négocier sur le marché monétaire (les intérêts des bons sur formules soumis obligatoirement à un prélèvement sont en fait exonérés d'impôt sur les sociétés chez les organismes non lucratifs) ;
2° Intérêts des effets émis en représentation des créances hypothécaires ; il s'agit des effets éligibles au marché hypothécaire qui sont susceptibles d'être acquis par le Crédit foncier de France ;
3° Intérêts de prêts immobiliers que ces organismes sont autorisés à consentir dans le cadre de leur réglementation, sous réserve que lesdits prêts soient affectés au financement de logements destinés aux particuliers et satisfassent aux normes de taux et de durée exigées pour la mobilisation éventuelle des créances au marché hypothécaire ;
4° Agios provenant des opérations d'escompte ou de pension de bons du Trésor en compte courant ou d'effets représentatifs de créances hypothécaires, même si les Caisses en cause se livrent habituellement à ces opérations ;
5° Intérêts des dépôts de sommes d'argent à vue ou à terme.
Il est précisé que la création du taux de 10 % n'a pas eu pour effet de supprimer l'exonération prévue à l'égard des intérêts accordés à certains organismes à raison de dépôts effectués auprès de la Caisse des dépôts et consignations (cf. H 1162 n°s 28 et 30 ).
10Pour l'application de l'impôt sur les sociétés au taux de 10 %, les revenus énumérés sont compris dans le revenu imposable pour leur montant brut.
C. APPLICATION D'UNE LIMITE D'EXONERATION OU D'UNE DÉCOTE
11L'article 219-II bis du CGI prévoit que l'impôt sur les sociétés, calculé au taux réduit de 24 % ou de 10 %, n'est pas mis en recouvrement lorsque son montant annuel n'excède pas 1 000 F
12Il précise en outre que si le montant de l'impôt sur les sociétés, calculé au taux réduit de 24 % ou de 10 %, est compris entre 1 000 F et 2 000 F, la cotisation fait l'objet d'une décote égale à la différence entre 2 000 F et ledit montant.
13Pour les caisses de retraite et de prévoyance et les fondations et associations reconnues d'utilité publique qui bénéficient de l'imputation de l'avoir fiscal (cf. ci-dessous n°s 18 et suiv. ), le point de savoir s'il y a ou non franchissement des seuils de 2 000 F et 1 000 F doit, avec les conséquences qui en résultent, être apprécié avant imputation de l'avoir fiscal remboursable.
14 Exemple : soit une association reconnue d'utilité publique pour laquelle le montant brut de l'impôt sur les sociétés (I.S.) calculé au taux de 24 % sur le montant de ses revenus imposables de l'exercice 1997 s'élève à 1 800 F.
Cette association a perçu au cours du même exercice 1 400 F de dividendes de sociétés françaises (dans lesquelles elle détient moins de 10 % du capital) qui, bien entendu, n'ont pas à être compris dans la base de l'I.S. mais ouvrent droit cependant à un avoir fiscal de 700 F.
La cotisation nette due par l'association doit être liquidée de la façon suivante :
Si le montant brut de l'impôt sur les sociétés était de 1 200 F au lieu de 1 800 F, l'impôt net après décote étant dès lors de : 1 200 F -(2 000 F - 1 200 F) = 400 F l'avoir fiscal de 700 F serait imputé à concurrence de cette somme et restitué pour le surplus (300 F).
15Un exemple de calcul concernant les fondations reconnues d'utilité publique qui bénéficient de l'abattement de 100 000 F est donné plus haut (cf. H 6122, n°s 16 et 18 ).
16L'application de la limite d'exonération ou de la décote est absolument indépendante du fait que, par ailleurs, l'organisme serait redevable de l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun sous une cote distincte à raison des bénéfices d'une profession industrielle, commerciale ou non commerciale.
D. IMPUTATION DES AVOIRS FISCAUX ET CRÉDITS D'IMPÔT
I. Principe
17L'exemption instituée en faveur des dividendes de sociétés françaises ainsi que des revenus donnant ouverture au paiement de la retenue à la source a pour contrepartie de faire obstacle à l'imputation des crédits d'impôt représentés par l'avoir fiscal et la retenue à la source. Or ceux-ci ne peuvent en principe être remboursés à une personne morale. Ces impôts payés d'avance au Trésor lui sont donc définitivement acquis lorsque les produits leur ayant servi de base reviennent à des organismes sans but lucratif. Il s'agit de l'application de l'article 209 bis-1 du CGI.
II. Exceptions
18Par dérogation aux dispositions de l'article 209 bis-1 du CGI, l'avoir fiscal attaché aux dividendes des sociétés françaises perçus par les caisses de retraite et de prévoyance et par les fondations et associations reconnues d'utilité publique est reçu en paiement de l'impôt sur les sociétés dû par ces organismes. L'excédent éventuel est restitué dans la mesure où ces organismes ne détiennent pas des titres qui représentent au moins 10 % du capital de la société émettrice. Ces dispositions ne sont pas applicables aux fonds d'épargne retraite mentionnés au 11 de l'article 206 du CGI (CGI, art. 209 bis-3).
1. Organismes concernés.
a. Les caisses de retraite et de prévoyance.
19L'expression « Caisse de retraite et de prévoyance » a déjà été employée par le législateur fiscal dans l'article 6 de la loi de finances pour 1969, n° 68-1172 du 27 décembre 1968, d'où est issu l'article 219 quater du CGI.
Sa signification a été précisée dans une instruction du 27 janvier 1969 (B.O.C.D 1969-11-4378) où elle a été regardée comme visant :
- les caisses de sécurité sociale du régime général ;
- les caisses des régimes complémentaires de retraite ;
- les caisses de prévoyance régies par l'article 1050 du Code rural ;
- les caisses des régimes spéciaux ;
- les caisses couvrant le risque de chômage ;
- les sociétés mutualistes régies par le Code de la mutualité.
20L'imputation ou le remboursement de l'avoir fiscal est donc strictement réservé à ces organismes. Il ne saurait être étendu à la Caisse nationale de prévoyance et aux compagnies d'assurances à raison des régimes de retraite qu'elles gèrent à la demande de groupes formés en association 2 , même lorsque ces risques donnent lieu à l'ouverture de comptes d'affectation spéciale.
L'article 209 bis-3 du CGI concerne des collectivités qui auraient été personnellement assujetties à l'impôt sur les sociétés au taux de 24 % sur les dividendes de sociétés françaises qu'elles perçoivent si elles n'étaient pas exonérées dudit impôt par la disposition déjà citée du c de l'article 206-5.
Il n'a pas pour but et ne saurait avoir pour résultat d'accorder la totalité de l'avoir fiscal aux entreprises d'assurances assurant la gestion financière des régimes de retraite susvisés alors même qu'il résulterait des stipulations contractuelles que les remboursements ou imputations profiteraient aux adhérents de ces régimes.
b. Fondations et associations reconnues d'utilité publique.
21Les reconnaissances d'utilité publique des fondations et des associations sont accordées par décrets en Conseil d'État.
Par suite, les organismes qui entendent se prévaloir de l'article 209 bis-3 du CGI doivent justifier avoir fait l'objet d'un tel décret.
22Aux associations et fondations reconnues d'utilité publique, il convient d'assimiler :
-les unions et fédérations d'associations, lorsqu'elles ont obtenu personnellement la reconnaissance d'utilité publique ;
- les congrégations légalement reconnues ou autorisées, étant précisé toutefois qu'elles ne pourront bénéficier des dispositions de l'article 209 bis-3 du CGI que pour autant que la loi leur permet d'acquérir et de posséder des valeurs mobilières représentées par des titres de sociétés françaises.
23Les fondations et associations reconnues sont soumises à un contrôle administratif qui peut, le cas échéant, conduire au retrait de la reconnaissance d'utilité publique. Si une telle décision est prise. la fondation ou l'association perd tout droit à l'utilisation de l'avoir fiscal au titre de l'exercice du retrait et des exercices suivants.
Cas des fondations et associations dont la reconnaissance d'utilité publique intervientdans le courant d'un exercice.
24Une association ou une fondation qui aura fait l'objet d'un décret portant reconnaissance d'utilité publique pourra se prévaloir pour la première fois des dispositions de l'article 209 bis-3 du CGI à raison des avoirs fiscaux attachés aux dividendes de sociétés françaises encaissés depuis le début de la période d'imposition ou de l'exercice au cours duquel ce décret sera intervenu.
La reconnaissance d'utilité publique étant un acte individuel, le décret pris à cette fin crée des droits dès sa signature mais ne dispose comme il est de règle que pour l'avenir. Toutefois, les formations administratives du Conseil d'État font rétroagir la capacité des fondations à la date de la donation ou du décès du testateur. Cette rétroactivité n'est pas opposable à l'Administration fiscale : elle ne saurait, en effet, modifier a posteriori la situation de droit et de fait existant à la date du fait générateur de l'impôt.
1 Ces dispositions ne sont pas applicables aux fonds d'épargne retraite mentionnés au 11 de l'article 206 du CGI.
2 Tels la Préfon, le R.E.P.M.A., le G.R.I.V, etc.