SOUS-SECTION 2 CONDITIONS GÉNÉRALES D'APPLICATION DU RÉGIME SPÉCIAL
SOUS-SECTION 2
Conditions générales d'application du régime spécial
1Sous le régime antérieur à la loi de finances pour 1989 (loi n° 88-1149 du 23 décembre 1988), l'article 145 du code général des impôts autorisait l'application du régime des sociétés mères, défini aux articles 146 et 216 du même code :
- aux seules sociétés françaises par action ou à responsabilité limitée ;
- pour leurs participations qui représentent au moins 10 % du capital de la société émettrice ou dont le prix de revient est au moins égal à 150 millions de francs et pour les participations remises en rémunération de certains apports.
L'article 73 de la loi de finances pour 1989 a aménagé sur ces deux points le régime des sociétés mères et filiales.
Il étend le champ d'application du régime à toutes formes de sociétés et organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions prévues à l'article 145 déjà cité.
Il prévoit, sous certaines conditions, la poursuite de l'application de ce régime lorsque la participation dans le capital de la société émettrice, est temporairement réduite à moins de 10 % du fait de l'exercice d'options de souscription d'actions par les salariés de la filiale
Par ailleurs, l'article 104 de la loi de finances pour 1993 (loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992), a apporté de nouvelles modifications au régime des sociétés mères et filiales. Il permet une application optionnelle du régime spécial et supprime l'imposition de la quote-part de frais et charges ; le seuil minimum de participation de 10 % est apprécié plus strictement et les produits de titres auxquels aucun droit de vote n'est attaché sont exclus de ce régime.
Enfin, l'article 37 de la loi de finances rectificative pour 1994 prévoit les situations dans lesquelles l'engagement de conserver les titres pendant deux ans n'est plus considéré comme rompu.
Ces dispositions sont exposées ci-après à la sous-section 3.
A. PERSONNES MORALES CONCERNÉES PAR LE RÉGIME SPÉCIAL
2Conformément aux dispositions de l'article 73 de la loi de finances pour 1989, le régime fiscal des sociétés mères, tel qu'il est défini aux articles 146 et 216 du code général des impôts, est applicable aux sociétés et autres organismes, soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal, qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions mentionnées aux a, b, c du 1 de l'article 145 du même code.
I. Sociétés ou organismes susceptibles de bénéficier du régime
3Réservé par l'article 145 déjà cité aux sociétés mères, de nationalité française, constituées sous la forme de sociétés par actions (sociétés anonymes ou en commandite par actions) ou de sociétés à responsabilité limitée, il avait été admis que le régime des sociétés mères s'applique à d'autres sociétés et organismes passibles de l'impôt sur les sociétés pour l'intégralité de leurs bénéfices.
Il s'agit :
- des établissements publics nationaux et des régies nationales qui sont assujettis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ;
- des sociétés mentionnées à l'article 206-2 du code général des impôts : sociétés à forme civile se livrant à une exploitation ou à des opérations industrielles ou commerciales au sens des articles 34 et 35 du même code, qui sont soumises à l'impôt sur les sociétés au taux normal ;
- des sociétés ayant opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés qu'il s'agisse des sociétés visées à l'article 206-3 du code général des impôts (sociétés en nom collectif, en commandite simple ou en participation ayant opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues à l'article 239 du CGI) ou des sociétés à forme et objet civils admises à se prévaloir des mêmes dispositions ;
- des sociétés d'assurance mutuelle ;
4Depuis l'intervention de l'article 73 de la loi de finances pour 1989, le régime est étendu à toutes personnes morales ou organismes, quelle que soit leur nationalité, soumis de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés au taux normal sur tout ou partie de leur activité et quelle que soit la nature de celle-ci.
Il en résulte que le régime des sociétés mères peut s'appliquer non seulement aux sociétés qui en bénéficiaient précédemment mais aussi aux organismes suivants :
5- Les établissements stables ou succursales en France de sociétés étrangères, sous réserve que les titres de participation figurent à l'actif du bilan fiscal de l'établissement stable et que celui-ci soit effectivement soumis à l'impôt sur les sociétés.
À cet égard, l'application du régime aux établissements stables en France de sociétés étrangères n'est plus subordonnée à la condition que la société étrangère soit établie dans un État avec lequel la France est liée par une clause de non-discrimination relative aux établissements stables, comme le prévoyait antérieurement la jurisprudence (cf. arrêt du Conseil d'État du 18 novembre 1985 ; arrêt de la Cour de Justice des Communautés Européennes du 28 janvier 1986).
6- Les personnes morales et organismes obligatoirement assujettis à l'impôt sur les sociétés en application de l'article 206 du code, à l'exception de ceux soumis à l'impôt sur les sociétés en application des articles 206-5 et 206-5 bis, et dont les résultats ne sont pas, en totalité, exonérés en vertu d'une disposition spécifique.
S'ajoutent, en particulier, aux personnes morales et organismes déjà concernés par le dispositif :
- les sociétés en commandite simple et les sociétés en participation pour la part des commanditaires et celles des coparticipants qui ne sont pas indéfiniment responsables ou dont les noms sont inconnus de l'administration ;
- les collectivités publiques ou privées se livrant à une exploitation ou à des activités de caractère lucratif (établissements publics, associations, fondations, syndicats professionnels, congrégations religieuses, ...) ;
- les sociétés coopératives et leurs unions qui ne sont pas totalement exonérées de l'impôt sur les sociétés.
7Bien entendu, l'article 73 de la loi de finances pour 1989 n'a pas pour effet de permettre une redistribution, aux associés ou membres des sociétés ou organismes admis au régime des sociétés mères, des produits reçus des filiales, lorsque les dispositions légales ou réglementaires qui les régissent s'y opposent.
II. Condition d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de la société ou de l'organisme qui détient les participations
8Le premier alinéa du 1 de l'article 145 du code général des impôts précise que le régime fiscal des sociétés mères est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal.
Pour l'application de ce dispositif, la société ou l'organisme peut être assujetti partiellement à l'impôt sur les sociétés.
Il en est ainsi, notamment :
9- des sociétés coopératives mentionnées à l'article 207-1 du code, qui sont exonérées d'impôt sur les sociétés, mais qui demeurent imposées à cet impôt à raison des excédents dégagés par certaines opérations. Il s'agit, en particulier, des opérations faites avec les non-sociétaires et de la perception de dividendes ;
10- des sociétés implantées dans une des zones d'entreprises prévues à l'article 1er de l'ordonnance n° 86-1113 du 15 octobre 1986 et qui, conformément au II de l'article 208 quinquies du code général des impôts ne bénéficient pas de l'exonération de l'impôt sur les sociétés mentionnée au I du même article à raison de leurs produits tirés de leur participation dans d'autres sociétés ;
11- des sociétés situées dans un département d'outre-mer et qui peuvent être affranchies en partie de l'impôt sur les sociétés pendant une durée de dix ans en application des dispositions de l'article 208 quater du code général des impôts ;
12- des sociétés en commandite simple (cf. supra n° 6 ) ;
13- des sociétés de capital risque, exonérées d'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues à l'article 208-3° septies du code général des impôts, qui demeurent imposées à cet impôt à raison des dividendes provenant de titres non compris dans le portefeuille exonéré ;
14- des SICOMI, exonérées d'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues au 3° quater de l'article 208 du code général des impôts, qui demeurent imposées à cet impôt à raison des dividendes provenant de leurs filiales étrangères ou d'une société holding française constituées en application de l'article 74 de la loi n° 88-1149 du 23 décembre 1988 ;
15- des sociétés agréées pour le financement des télécommunications, exonérées d'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues au 3° quinquies de l'article 208 du code général des impôts qui demeurent imposées à cet impôt à raison des dividendes provenant d'une SICOMI dans les conditions prévues à l'article 75 de la loi n° 88-1149 du 23 décembre 1988 et de ceux provenant éventuellement d'autres filiales ;
16- des organismes sans but lucratif qui sont effectivement imposés à l'impôt sur les sociétés de droit commun sur tout ou partie de leur activité. Il est précisé à cet égard que la détention par un organisme de cette nature d'une fraction du capital d'une société égale à 10 % au moins est de nature à caractériser l'exercice d'une activité lucrative qui entraîne l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de l'organisme à raison des dividendes perçus ;
17- des établissements publics et des autres organismes publics mentionnés à l'article 1654 du code général des impôts, qui sont imposés à l'impôt sur les sociétés de droit commun.
18Seuls restent exclus du dispositif, les sociétés ou organismes, totalement exonérés de l'impôt sur les sociétés au taux normal ou dont aucune activité y compris la perception des dividendes en cause n'est imposable à l'impôt sur les sociétés au taux normal.
III. Conditions de forme relatives à la société émettrice
19Conformément au premier alinéa du 1 de l'article 145 du code, la forme juridique sous laquelle est constituée la société filiale est sans incidence au regard de l'application du régime des sociétés mères.
20Il s'ensuit que ce régime est, d'une manière générale, susceptible de s'appliquer à l'ensemble des dividendes perçus par une société mère, quelle que soit la forme juridique de la société émettrice, dès lors qu'ils sont afférents à une participation répondant aux conditions mentionnées à l'article 145-1 du code sous réserve des exclusions prévues à l'article 145-6 du même code.
Bien entendu, ne peuvent constituer des filiales au sens de ce régime, les sociétés de personnes dont les résultats sont soumis à l'application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts.
21Par ailleurs, dans une réponse ministérielle faite à M. Albert Pen, Sénateur, (n° 23396, JO du 14 janvier 1993, p. 74), il a été précisé que le régime des sociétés mères et filiales prévu à l'article 145 du CGI s'applique aux sociétés mères qui détiennent des participations répondant aux conditions mentionnées à cet article, quel que soit le lieu d'implantation du siège des filiales. Il en est donc ainsi des sociétés mères françaises soumises à l'impôt sur les sociétés qui détiennent 10 % au moins du capital d'une société dont le siège est situé à Saint-Pierre-et-Miquelon.
22En outre, le service dispose de la faculté de s'opposer, sur le fondement de l'article L 64 du livre des procédures fiscales, à l'application du régime des sociétés mères toutes les fois que la création d'une filiale intermédiaire est purement fictive ou a pour seul objet de transformer des produits qui auraient été soumis en France à une imposition au taux normal en dividendes susceptibles de bénéficier du régime prévu à l'article 145 du code déjà cité.
B. CONDITIONS QUE DOIVENT REMPLIR LES PARTICIPATIONS
I. Nature et forme des titres détenus
23Comme il a été précisé ci-dessus n° 19 , la forme juridique sous laquelle est constituée la société filiale est sans incidence au regard de l'application du régime des sociétés mères. De ce fait, ce régime est susceptible de s'appliquer à l'ensemble des dividendes perçus par la société mère, quelle que soit la forme juridique de la société émettrice.
24Par exception légale, et sous la double condition d'avoir été souscrites à l'émission et conservées sous la forme nominative, les obligations des anciens réseaux de chemins de fer ou de la SNCF, ouvrent droit à l'application du régime spécial.
Cette disposition a été abrogée pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1993, en application de l'article 104 de la loi de finances pour 1993.
25Lorsque les titres de participation revêtent la forme nominative, le seul fait de leur possession -les autres conditions étant supposées remplies- suffit à ouvrir droit au bénéfice du régime spécial.
26Au contraire, les titres au porteur ne sont susceptibles d'ouvrir droit au régime de faveur que s'ils sont déposés auprès de la Banque de France, de la Caisse des dépôts et consignations, du Crédit national, des banques inscrites sur les listes établies par le Conseil national du crédit et des banques populaires, ainsi qu'auprès des agents de change et des établissements financiers enregistrés pour exercer, à titre exclusif, l'activité de société financière de groupe.
Une copie du récépissé de dépôt des titres doit être adressée au service des Impôts compétent pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (cf. H 51), avant l'expiration du troisième mois suivant la clôture du premier exercice dont les résultats comprennent les produits des titres déposés. Cette copie doit être certifiée conforme par l'établissement dépositaire et attester que celui-ci s'oblige à aviser le service des Impôts, dans le délai d'un mois, de toute opération qui viendrait à être effectuée sur les titres, à l'exclusion, bien entendu, des détachements de coupons.
27Il est toutefois précisé que, depuis le 3 novembre 1984, toutes les valeurs mobilières émises en territoire français et soumises à la législation française, quelle que soit leur forme, doivent, en application des dispositions de l'article 1649 quater-OB, être inscrites en comptes tenus par la personne morale émettrice ou par un intermédiaire habilité (cf. DB 13 K 3322).
En ce qui concerne les conséquences de cette obligation sur les modalités d'appréciation du respect par la société participante de l'engagement de conserver pendant deux ans les titres de participation, voir ci-dessous n°s 59 et suivants.