CHAPITRE 5 AUTRES PROVISIONS RÉGLEMENTÉES

CHAPITRE 5

AUTRES PROVISIONS RÉGLEMENTÉES

SECTION 1

Provisions pour risques afférents à des opérations de crédit

Généralités

1Le 9e alinéa de l'article 39-1-5° du CGI prévoit qu'un arrêté du ministre de l'économie et des finances fixe les limites dans lesquelles sont admises les provisions destinées à faire face aux risques particuliers afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme ainsi qu'aux crédits à moyen terme résultant de ventes ou de travaux effectués à l'étranger.

En application de ce texte, trois régimes de provisions ont été institués :

2- les provisions pour risques afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme réalisées par les banques et les établissements de crédit (arrêté du 4 septembre 1947 modifié par les arrêtés du 22 septembre 1972, du 13 mars 1973 et du 21 décembre 1979 ; décrets n° 80-1076 du 23 décembre 1980 et n° 81-73 du 30 janvier 1981 ; CGI, ann. IV, art. 2 à 3 bis ) ;

3- les provisions pour risques afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme réalisées par les établissements de banque et de crédit pour le financement des ventes ou travaux à l'étranger dont le bénéfice a été limité aux opérations ayant fait l'objet d'une ouverture de crédit au cours des années 1966 à 1980 (arrêté du 17 mai 1966 modifié ; CGI, ann. IV, art. 4 quater et 4 septies) ;

4- les provisions destinées à faire face aux risques particuliers afférents aux crédits à moyen terme que les entreprises consentent pour le règlement des ventes ou des travaux qu'elles effectuent à l'étranger (arrêté du 7 juillet 1960 modifié par les arrêtés du 14 janvier 1963 et du 12 janvier1968 ; CGI, ann. IV, art. 4 bis et 4 ter ).

Ces provisions, dont le montant est calculé selon un mode forfaitaire, sont dérogatoires au régime de droit commun des provisions.

5Les deux premières catégories concernent exclusivement les banques et les établissements de crédit (cf. § A).

La troisième catégorie intéresse l'ensemble des entreprises industrielles et commerciales (cf. § B).

TEXTES

CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS
(Législation applicable au 12 mai 1996)

Art. 39-1-5° (9e al.).

Un arrêté du ministre de l'économie et des finances fixe les limites dans lesquelles sont admises les provisions destinées à faire face aux risques particuliers afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme ainsi qu'aux crédits à moyen terme résultant de ventes ou de travaux effectués à l'étranger [Voir les articles 2 à 4 septies de l'annexe IV].

Art. 221-5.

Le changement de l'objet social ou de l'activité réelle d'une société emporte cessation d'entreprise. Toutefois, dans cette situation, les dispositions de l'article 221 bis sont applicables, sauf en ce qui conceme les provisions dont la déduction est prévue par des dispositions légales particulières.

ANNEXE IV

Art. 2. - Les établissements de banque ou de crédit effectuant des prêts à moyen ou à long terme, ainsi que les sociétés autorisées à faire des opérations de crédit foncier sont admis à constituer en franchise d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés, dans les conditions prévues à l'article 3 bis, une provision destinée à faire face aux risques particuliers afférents à ces prêts ou opérations.

Il ne peut être constitué de provision pour les crédits dont le risque n'incombe pas à l'établissement.

Art. 2 bis. - Les prêts ou avances consentis à moyen ou à long terme aux caisses de crédit agricole mutuel par la caisse nationale de crédit agricole ne sont pas retenus par celle-ci pour le calcul de la provision prévue à l'article 2.

Art. 3. - (Disposition périmée).

Art. 3 bis. - I. Pour les exercices clos à compter du 22 septembre 1972, la dotation annuelle de la provision prévue à rarticle 2 ne peut excéder :

a. Par rapport au bénéfice comptable de chaque exercice, 5 % de ce bénéfice en ce qui concerne les entreprises autres que le crédit national ;

b. Par rapport au montant des crédits à moyen et à long terme effectivement utilisés, à l'exclusion des prêts sur avances du fonds de développement économique et social mis en place pour le compte de l'État et des prêts garantis en tout ou partie par l'État, 0,50 % de ce montant en ce qui concerne le crédit national.

II. Pour les mêmes exercices, la dotation globale à cette provision ne peut excéder :

a. Par rapport au montant des crédits à moyen terme et à long terme effectivement utilisés, 0,50 % de ce montant en ce qui concerne les entreprises autres que le crédit national ;

b. Par rapport au montant visé au b du 1, 3 % de ce montant en ce qui concerne le crédit national.

III. Dans la mesure où, à la clôture du premier exercice arrêté après le 22 septembre 1972, le montant global de la provision déjà constituée est supérieur au montant maximum fixé au II l'excédent correspondant doit être rapporté par fractions égales aux résultats de rexercice susvisé et des quatre exercices suivants.

Art. 4. - (Disposition périmée).

Art. 4 bis. - Les entreprises consentant des crédits à moyen terme pour le règlement des ventes ou des travaux qu'elles effectuent à l'étranger sont admises à constituer en franchise d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés, dans les conditions prévues à rarticle 4 ter, une provision destinée à faire face aux risques particuliers afférents à ces crédits.

Sont considérées comme effectuées à rétranger les opérations faites à destination de pays autres que les territoires de la République française (France métropolitaine, départements d'outre-mer et territoires d'outre-mer).

Art. 4 ter. - Au bilan de clôture des exercices ouverts au cours de l'année 1967, le montant maximum de la provision visée à l'article 4 bis ne peut excéder 7 % du montant des crédits à moyen terme figurant à ce bilan et afférents à des opérations effectuées à l'étranger dont les résultats entrent dans les bases de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés.

Ce pourcentage est fixé à 8,5 % pour les exercices ouverts au cours de l'année 1968 et à 10 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1969.

Art. 4 quater à 4 septies. (Dispositions devenues sans objet).

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A. PROVISION POUR RISQUES AFFÉRENTS AUX OPÉRATIONS DE CRÉDIT À MOYEN ET À LONG TERME

1Les banques et établissements de crédit ont été autorisés à constituer deux sortes de provisions :

- l'une, pour les risques afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme qu'ils réalisent (CGI, ann. IV, art. 2 à 3 bis) ;

- l'autre, pour les risques afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme qu'ils réalisent pour le financement des ventes ou travaux à l'étranger (CGI, ann. IV, art. 4 quater à 4 septies).

Ce dernier régime, institué à titre temporaire en 1966, n'ayant pas été prorogé pour 1981, seules subsistent donc les provisions pour risques afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme visées aux articles 2à 3 bis de l'annexe IV au CGI. Elles font l'objet des développements ci-dessous.

2Conformément aux dispositions de l'article 39-1-5° (9e al.) du CGI, les établissements de banque ou de crédit effectuant des prêts à moyen et long terme, ainsi que les sociétés autorisées à faire des opérations de crédit foncier, sont admis à constituer, en franchise d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés, une provision destinée à faire face aux risques particuliers afférents à ces prêts et opérations.

Les modalités de calcul et les limites de cette provision sont actuellement fixées par l'article 3 bis de l'annexe IV au CGI (arrêté du 22 septembre 1972, art. 1er ; arrêté du 13 mars 1973, art. 1er et 2 ; décrets n° 80-1076 du 23 décembre 1980, art. 1er et 4 et n° 81-73 du 30 janvier 1981, art. 1er).

Sont examinés successivement ci-après le champ d'application ainsi que le mode de calcul et de fonctionnement de la provision dont il s'agit.

I. Champ d'application de la provision

1. Établissements autorisés.

Règles générales.

3Les dispositions de l'article 2 de l'annexe IV au CGI sont applicables aux établissements de banque ou de crédit effectuant des prêts à moyen et à long terme ainsi qu'aux sociétés autorisées à réaliser des opérations de crédit foncier ¹ .

Abstraction faite des sociétés autorisées à faire des opérations de crédit foncier, dont la définition ne présente pas de difficultés particulières, les établissements de banque ou de crédit visés à l'article 2 de l'annexe IV au CGI doivent s'entendre non seulement des établissements spécialisés dans les opérations de crédit à moyen et à long terme, mais encore de ceux qui, même à titre accessoire, effectuent de telles opérations. Il convient d'y ajouter les établissements financiers qui consentent des prêts à l'aide des fonds qui leur sont propres.

Établissements de financement des ventes à crédit.

4Bien que les opérations auxquelles ils se livrent se distinguent nettement, dans la pratique bancaire, des prêts consentis sous forme d'ouverture de crédit -qui sont seuls visés par l'article 2 précité de l'annexe IV au CGI-, il a paru possible d'admettre les établissements de financement des ventes à crédit au bénéfice des dispositions de l'article 39-1-5° (9e al.) dudit code. L'application de cette mesure est toutefois subordonnée à la condition que ces organismes puissent être regardés comme consentant effectivement aux acheteurs des prêts répondant à la définition du moyen terme et ne se bornent pas à escompter les effets de commerce émis par les vendeurs en représentation de leurs créances.

Sociétés de caution mutuelle.

5Les sociétés de caution mutuelle qui ne consentent pas directement des prêts mais accordent simplement leur signature afin de permettre à leurs adhérents d'obtenir des prêts dans de meilleures conditions auprès des banquiers n'entrent pas, en principe, dans le champ d'application des dispositions susvisées.

Néanmoins, il n'est pas douteux que ces sociétés courent des risques supérieurs à ceux des banques et des établissements de crédit du fait que, dans la plupart des cas -leurs adhérents relevant d'une même branche professionnelle-, elles ne bénéficient pas de la division des risques.

Pour tenir compte de cette situation, les sociétés de caution mutuelle ont, par décision du 9 juin 1961, été admises au bénéfice du régime des provisions pour risques afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme prévu par les dispositions précitées.

A cet égard, il a été jugé qu'une société de caution mutuelle ne peut constituer une provision pour risques afférents au cautionnement des emprunts contractés par ses adhérents que dans la limite du forfait prévu par les articles 2 à 4 de l'annexe IV au CGI pour les opérations de crédit à moyen et à long terme (CE, arrêt n° 28542 du 12 janvier 1983).

Sociétés de développement régional.

6Les sociétés de développement régional (SDR), régies par le décret n° 55-876 du 30 juin 1955 et les textes qui l'ont modifié ou complété (voir 4 H 1331, n°s 46 et suiv. ), ont été admises au bénéfice du régime des provisions pour risques afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme (décision du 21 novembre 1964).

Des modalités particulières ont toutefois été prévues en ce qui concerne le calcul de la dotation à cette provision (voir 4 H 1332, n°s 23 à 26 ).

2. Opérations ouvrant droit à la constitution de la provision spéciale.

7Les opérations de crédit à moyen et à long terme visées à l'article 2 de l'annexe IV au CGI s'entendent non seulement des prêts à moyen et à long terme mais aussi des engagements par signature tels qu'un aval, un cautionnement ou une garantie consentis par les établissements de crédit pour garantir ces mêmes prêts (CE, arrêts du 17 juin 1981 n° 20 744 et 12 janvier 1983 n° 28 542).

Il convient de préciser que la notion de risques particuliers afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme a trait à la durée des engagements et non à l'exercice d'une activité spécialisée dans ces opérations.

8En revanche, n'ouvrent pas droit à la provision spéciale :

- d'une part, l'escompte qui, selon la doctrine dominante, s'analyse non en un prêt mais en un achat de créance ;

- et, d'autre part, des prêts représentés par des obligations négociables, cotées ou non, l'acquisition d'obligations constituant en effet un placement de capitaux disponibles et non une opération professionnelle de crédit au sens de l'article 39-1-5° (9e al.) du CGI.

9Par ailleurs, selon les dispositions de l'article 2 déjà cité, les opérations de crédit à moyen et à long terme (prêts ou engagements par signature) dont le risque n'incombe pas à l'établissement ne peuvent être pris en compte dans l'encours de la provision spéciale.

Il s'agit des opérations pour lesquelles le risque de crédit est transféré sur une tierce personne qui s'engage par signature à le supporter.

Cette règle s'applique quelle que soit la qualité de tiers (États, collectivités locales, établissements de crédit, fonds de garantie, ...).

Les opérations dont le risque incombe partiellement à l'établissement, ouvrent droit à due concurrence à la provision spéciale.

10Enfin, il est précisé, que les prêts et avances consentis à moyen et à long terme aux caisses de crédit agricole mutuel de la Caisse nationale de crédit agricole ne sont pas retenus par celle-ci pour le calcul de la provision prévue à l'article 2 de l'annexe IV au CGI (CGI, ann. IV, art. 2 bis).

II. Calcul de la provision

11Initialement fixées par un arrêté du 4 septembre 1947, les modalités de calcul et les limites des provisions pour risques afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme ont été modifiées par un arrêté du 22 septembre 1972, lequel a réduit dans une très large proportion, pour les exercices clos à compter du 22 septembre 1972, la limite maximale de la provision globale (voir ci-après n°s 21 et suiv. ).

12Par ailleurs, un arrêté du 13 mars 1973 a défini des règles particulières concernant notamment le Crédit national. Il est rappelé, enfin, que des modalités spéciales sont prévues pour les sociétés de développement régional (voir 4 H 1332, n°s 23 à 26 ).

13Il résulte de ces textes, codifiés à l'article 3 bis de l'annexe IV au CGI, que la provision en cause est soumise à une double limitation :

- d'une part, le montant de la dotation annuelle ne peut excéder un certain pourcentage du bénéfice comptable de l'exercice ;

- d'autre part, la dotation globale à cette provision est limitée en fonction du montant des crédits à moyen et à long terme effectivement utilisés.

1   Des dispositions particulières sont également prévues pour les caisses de crédit agricole par le décret n° 79-1119 du 21 décembre 1979 (CGI, ann. II, art. 102 J, 102 L et 102 M), ainsi que pour les caisses de crédit mutuel par le décret n° 80-789 du 3 octobre 1980 (CGI, ann. II, art. 102 P et 102 Q) et les caisses de crédit agricole mutuel par le décret n° 85-1048 du 26 septembre 1985 (CGI, ann. III, art. 46 quater-0 ZB).